Вопрос 2. Прямые и косвенные затраты

Первый подход предполагает разделение всех текущих затрат на прямые, которые можно непосредственно и экономично отнести на единицу продукции (работ, услуг), и косвенные, которые связаны с обслуживанием и управлением производством и продажами, и не могут быть прямо и экономично отнесены на отдельные виды продукции. Косвенные затраты обычно ассоциируются с общепроизводственными расходами. Будут ли конкретные затраты прямыми или косвенными, зависит от объекта учета затрат. В случае, если производится один продукт, например, уголь на угольной шахте, все затраты без исключения можно классифицировать как прямые.

Косвенные расходы распределяются между отдельными видами продукции косвенным путем согласно выбранному предприятием критерию распределения или индивидуальному фактору затрат (в этом случае для каждого вида косвенных затрат подбирается свой, индивидуальный критерий распределения).

При традиционном распределении затрат в качестве базы распределения общепроизводственных (накладных, косвенных) затрат обычно выбирают прямой труд в денежном выражении или человеко-часах, машино-часы работы оборудования, некоторые другие. Такой выбор базы распределения определяется простотой, экономичностью, а также традиционным подходом к калькуляции затрат, который был разработан во времена промышленной революции.

Норма распределения (бюджетная норма распределения) косвенных (общепроизводственных) затрат рассчитывается путем деления плановой суммы данных затрат за период на плановую величину показателя, принятого в качестве базы распределения:

Норма распределения = Плановая величина общепроизводственных расходов / Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения

Формула для определения суммы общепроизводственных расходов, относящихся на конкретный продукт, выглядит следующим образом:

Сумма общепроизводственных расходов = Норма распределения х значение показателя, принятого в качестве базы распределения

Пример. Компания «Газон», производящая газонокосилки и триммеры для травы, оценивает общую величину общепроизводственных расходов на год в сумме 480 000 руб. (условно). В качестве базы распределения общепроизводственных расходов выбраны часы работы производственных рабочих, плановая величина которых на год равна 40 000 часов. Норма распределения общепроизводственных расходов в этом случае будет составлять 12 руб.:

Норма распределения = 480 000 / 40 000 = 12 руб. на один человеко-час.

В результате выполнения заказов на производство газонокосилок и триммеров были определены фактические затраты труда производственных рабочих: производство газонокосилок потребовало 32 000 человеко-часов работы, а производство триммеров – 10 000 человеко-часов работы производственных рабочих.

Следовательно, сумма общепроизводственных расходов, относимых на газонокосилки, может быть определена следующим образом:

Сумма общепроизводственных расходов, относимая на газонокосилки =

=12 руб. на один человеко-час х 32 000 человеко-часов = 384 000 (руб.)

Сумму общепроизводственных расходов, относимых на триммеры, можно рассчитать следующим образом:

Сумма общепроизводственных расходов, относимая на тримерры =

=12 руб. на один человеко-час х 10 000 человеко-часов = 120 000 (руб.)

Следует заметить, что суммы общепроизводственных расходов, определенные в данном примере, не являются фактическими, а представляют собой доли от общей величины общепроизводственных затрат, которые расчетным путем, условно, относят на производство конкретного продукта. Подробнее об особенностях распределения общепроизводственных расходов вы сможете прочитать в материалах к теме 3, посвященной практическому калькулированию.

Результаты распределения косвенных затрат в случае использования единой базы распределения получаются очень неточными, условными. Между тем, удельный вес косвенных затрат в совокупных затратах на продукт неуклонно возрастает, что связано с уменьшением количества прямого туда и увеличением затрат на обслуживание автоматизированных линий, робототехники и т.п. Данное обстоятельство вместе с желанием добиться более точного распределения затрат, побуждают специалистов по управленческому учету прибегать к различным приемам, позволяющим обеспечить максимально корректное распределение косвенных затраты по видам продукции.

Среди используемых приемов – применение технических устройств, позволяющих измерять величину косвенных затрат, относящихся к одному продукту. Например, затраты на электроэнергию для технологических целей, т.е. для работы оборудования, могут быть измерены на входе в цех, в котором производится три вида продукции, а могут быть измерены на входе на автоматизированную линию, предназначенную для производства каждого вида продукции. Во втором случае косвенные затраты удается перевести в категорию прямых.

Находят использование и методологические приемы, такие, как АВС-подход, позволяющие добить более точного распределения косвенных затрат.

Порядок отражения прямых и косвенных затрат на счетах бухгалтерского учета имеет свои особенности. В производственных организациях прямые материальные и трудовые затраты в момент признания попадают на счет 20 «Основное производство», а общепроизводственные расходы – на счет 25 «Общепроизводственные расходы». Если организация производит несколько продуктов, то к счету 20 «Основное производство» открывают соответствующее число субсчетов для исчисления затрат по каждому продукту отдельно. Накопленные в течение определенного периода (чаще всего – месяца) на счете 25 общепроизводственные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство». При необходимости распределения данных затрат между отдельными видами продукции, используется методика, изложенная выше, и на каждый субсчет счета 20 «Основное производства» попадает соответствующая сумма общепроизводственных расходов.

В организациях торговли затраты в бухгалтерском учете учитываются с использованием счетов 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу». Стоимость приобретенных товаров, включая расходы, связанные с приобретением, отражается на счете 41 «Товары». Эти затраты являются для торговой организации прямыми. На счете 44 «Расходы на продажу» учитываются все затраты, связанные с ведением обычной деятельности, которые признаются в бухгалтерском учете косвенными.