Характеристика особенностей бухгалтерского учёта в бюджетной сфере. Правовые основы

Бюджетный учет является разновидностью бухгалтерского учета, поскольку при его ведении используется единая методология бухгалтерского учета. Однако ведение бюджетного учета имеет определенную специфику. Это связано с тем, что отношения по составлению бюджетной отчетности являются основой для построения бюджетной деятельности и, как следствие, бюджетных правоотношений, складывающихся при ее осуществлении.

Значимость бюджетного учета определяется той ролью, которую он играет для осуществления финансовой деятельности государства и муниципальных образований, поскольку государство и его органы, выступающие получателями отчетности и информации, формулируют несколько иные цели, нежели иные субъекты1.

Нельзя не согласиться с мнением О. В. Болтиновой, которая указывает на важность включения законодателем общих методологических основ и понятия бюджетного учета в Бюджетный кодекс РФ2.

Как отмечает д. ю. н., профессор Е. М. Ашмарина, «в настоящее время роль бюджетного учета существенно возрастает, что обуславливается его значимостью для бюджетного процесса»3.

С точки зрения законодателя бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства (ст. 264.1 БК РФ)1.

Специфика бюджетного учета обуславливается прежде всего тем обстоятельством, что отношения, которые складываются при его ведении, рассматриваются как разновидность бюджетных. Как следствие, указанные отношения обладают определенными особенностями еще и в силу того, что строятся на основе принципов, закрепленных в БК РФ (например, принцип единства бюджетной системы, принцип подведомственности расходов, единства кассы и др.)2.

В целом если сопоставлять порядок ведения бухгалтерского учета, применяемый хозяйствующими субъектами — коммерческими организациями, и бухгалтерский учет, ведущийся в бюджетных учрежде-ниях (бюджетный учет), можно выявить несколько их принципиальных отличий.

Во-первых, как уже отмечалось выше, в качестве таковых выступают его цели и задачи — сбор информации о состоянии активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований3. Примечательно, что пользователи информации, получаемой при ведении бухгалтерского и бюджетного учета, отличаются.

Во-вторых, различен круг объектов, подлежащих учету. Необходимо отметить, что классификация объектов бюджетного учета, получившая свое отражение в рамках БК РФ и Инструкции по бюджетному учету, отличается от той, которая рассматривается по отношению к объектам учета коммерческих организаций, в рамках Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности. Данное обстоятельство обуславливается во многом и бюджетной классификацией, которая положена в основу ведения бюджетного учета4.

В-третьих, разный круг субъектов учета. На первый взгляд в качестве таковых выступают бюджетные учреждения. Вместе с тем БК РФ, как отмечают ученые, предлагает рассматривать в качестве субъектов

бюджетного учета главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации1.

В-четвертых, особенностью бюджетного учета выступает несколько иной порядок сбора информации о финансовой деятельности2.

В литературе выделяются и иные отличительные черты бюджетного учета — система нормативного регулирования, учет по статьям бюджетной классификации, сметное планирование и финансирование, казначейская система исполнения бюджета, состав отчетности3.

Вместе с тем в целом следует согласиться с тем мнением, что, несмотря на специфические черты, предмет бюджетного учета в основном совпадает с предметом бухгалтерского учета, так как содержит совокупность идентичных объектов, которые, однако, имеют существенную специфику4.

Как уже отмечалось, большое значение для ведения бюджетного учета играет бюджетная классификация Российской Федерации, законодательные основы применения которой заложены в рамках гл. 4 БК РФ5.

В соответствии со ст. 18 БК РФ бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления

бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации1.

Роль бюджетной классификации велика и заключается в том, что она позволяет детально и максимально полно классифицировать объекты бюджетного учета, а также обеспечить качественное ведение ана-литического учета.

«Именно в структуре кодов бюджетной классификации Российской Федерации бюджет становится прозрачным для всех заинтересованных сторон — органов законодательной (представительной) власти, органов государственного финансового контроля — и в конечном счете для всех категорий пользователей»2.

Одним из элементов бюджетной классификации и соответственно объектом бюджетного учета выступают доходы бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Понятие доходов и их классификация для целей бюджетного учета отличаются от той, что содержится в ПБУ 9/1999 «Доходы организации». При этом, например, отличия очевидны и при рассмотрении классификации расходов и операций их изменяющих (в рамках бюджетной классификации — классификация операций публично-правовых образований (операции сектора государственного управления)) (ч. 1 ст. 18, ст. 19, 23.1 БК РФ)3.

В ст. 6 БК РФ под доходами бюджета понимаются поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с Кодексом источниками финансирования дефицита бюджета.

В рамках бюджетного учета доходы бюджетов классифицируются на налоговые, неналоговые и безвозмездные поступления (ч. 2 ст. 20 БК РФ)1.

Следующим объектом бюджетного учета выступают расходы бюджетов.

Под расходами бюджетов понимаются выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с БК РФ источниками финансирования дефицита бюджета2.

Бюджетный кодекс классифицирует расходы бюджета более дета-лизированно, нежели ПБУ 10/1999, что обуславливается необходимостью достоверности и точности отражения объектов учета для целей исполнения бюджета.

В соответствии с приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 145н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» расходы бюджета разграни-чиваются по следующим направлениям:

• общегосударственные вопросы;

• национальная оборона;

• национальная безопасность и правоохранительная деятельность;

• национальная экономика;

• жилищно-коммунальное хозяйство;

• охрана окружающей среды;

• образование;

• культура, кинематография и средства массовой информации;

• здравоохранение, физическая культура и спорт;

• социальная политика;

• межбюджетные трансферты.

6.2. СИСТЕМА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности в настоящее время рассматривается как самостоятельная сфера деятельности органов власти и иных субъектов, как особая группа общественных отношений, подлежащих правовому регулированию.

В научной литературе выделяются несколько подходов к классификации актов, направленных на регулирование бюджетного учета и отчетности. Традиционно принято выделять несколько уровней регулирования.

К актам первого уровня относятся Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Бюджетный кодекс РФ, иные федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ1.

Второй уровень составляют нормативно-правовые акты, издаваемые Министерством финансов РФ, которое является органом, наделенным правом регулировать бухгалтерский учет в бюджетной сфере2. В соответствии с БК РФ Министерство финансов РФ устанавливает единую методологию и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности. В том числе им утверждаются План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, а также формы бюджетной отчетности и порядок их применения3.

Третий уровень включает в себя акты, принимаемые в рамках учетной политики субъектами, осуществляющими ведение бюджетного учета.

Также в литературе присутствует разграничение актов, регулирующих ведение бюджетного учета, на законодательные, нормативные, методические и организационные4.

Помимо указанных классификаций источников регулирования довольно интересным представляется мнение Е. А. Илюхиной, которая

Уровень На кого распространяется

1-й уровень. Акты бюджетного законодательства, Правительства РФ Участники бюджетного процесса всех уровней бюджетной системы Российской Федерации

2-й уровень. Акты Министерства финансов РФ Участники бюджетного процесса всех уровней бюджетной системы Российской Федерации

3-й уровень. Акты финансовых органов Главные администраторы бюджетных средств

4-й уровень. Акты главных администраторов бюджетных средств Находящиеся в ведении бюджетные учреждения

5-й уровень. Акты бюджетных учреждений Бюджетные учреждения

выделяет пять уровней в рамках системы правового регулирования бюджетного учета (табл. 6.1)1.

Необходимо отметить, что механизм правового регулирования бюджетного учета претерпел существенные изменения за последние 10 лет, в течение которых происходит совершенствование системы учета в рамках проводимой в Российской Федерации бюджетной реформы2.

Ключевым методологическим актом, на котором строится ведение бухгалтерского учета субъектами, участвующими в исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, яв-ляется Инструкция по бюджетному учету3.

Данный акт определяет методы бюджетного учета и разъясняет порядок их применения.

Инструкция устанавливает общие требования к ведению бюджетного учета, а также раскрывает круг субъектов, которые обязаны его вести.

К таковым относятся: органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, бюджетные учреждения; органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, финансовые органы; органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов1.

В соответствии с Инструкцией бюджетный учет — это государственная учетная политика, которая реализуется с помощью различных способов (Плана счетов бюджетного учета, унифицированных форм документов и регистров учета и т. д.)

Для целей бюджетного учета устанавливаются требования к составлению и подписанию первичных документов и учетных регистров.

Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, а также органами казначейства, оформляются первичными документами2.

Для обеспечения полного и достоверного учета всех объектов по истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны и сброшюрованы в хронологическом порядке. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в регистрах бюджетного учета.

При ведении бюджетного учета применяются следующие регистры:

• Журнал операций по счету «Касса»;

• Журнал операций с безналичными денежными средствами;

• Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

• Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

• Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

• Журнал операций расчетов по оплате труда;

• Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

• Журнал по прочим операциям;

• Главная книга.

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов3. Корреспонденция счетов

в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.

В органах казначейства и в финансовых органах ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.

При обнаружении факта пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения (органа казначейства, финансового органа) назначает при-казом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничтожения.

При этом для участия в работе комиссии могут приглашаться представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Так, например, следственные органы вправе осуществлять оперативно-розыскные мероприятия для выявления указанных документов1.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.

Особое внимание Инструкцией по бюджетному учету уделяется регулированию порядка корректировки ошибочных данных, допускаемых в учетных регистрах.

Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, производится в следующем порядке:

• ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено»;

• ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

• ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу «красное сторно» и допол-нительной бухгалтерской записью с датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» подлежат оформлению Справкой (ф. 0504833), в которой указывается номер и дата исправляемого журнала операций, документа, а также обоснование внесенного исправления.

Наряду с Инструкцией по бюджетному учету План счетов бюджетного учета призван обеспечивать ведение бюджетного учета с учетом группировки соответствующих объектов.

В соответствии с БК РФ бюджетные отношения, их единство, так же как единство бюджетной системы Российской Федерации в целом, обеспечивается на основе Плана счетов (ст. 165 БК РФ). В соответствии с ч. 2 ст. 264.1 БК РФ бюджетный учет осуществляется в соответствии с Планом счетов, включающим в себя бюджетную классификацию Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 29 БК РФ принцип единства бюджетной системы проявляется и в обеспечении единства ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и бюджетных учреждений.

План счетов бюджетного учета имеет огромное значение для организации бюджетных отношений.

Во-первых, исходя из ст. 29 БК РФ, закрепляющей принцип единства бюджетной системы Российской Федерации, план счетов должен быть единым в том смысле, что подлежит применению при ведении бухгалтерского учета бюджетов всех уровней. В этом случае будет обеспечен единый порядок ведения бухгалтерского учета средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Во-вторых, единство Плана счетов выражается в наличии систематизированного перечня счетов бюджетного учета, в котором присутствуют счета для учета всех объектов бюджетного учета.

Соответственно посредством единого Плана счетов бюджетного учета отражаются все объекты без изъятия. При ведении бухгалтерского учета им руководствуются унитарные и казенные предприятия, органы власти (федеральной, субъектов РФ), а также государственные внебюджетные фонды, которые входят в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ утверждение Планов счетов, типовых форм бухгалтерского учета и отчетности, инструкций по их применению и порядку составления отчетности является одной из сфер деятельности Министерства финансов РФ.

План счетов бюджетного учета более сложен по своей структуре, нежели План счетов для организаций финансово-хозяйственной деятельности, что обуславливается влиянием бюджетной классификации (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Структура Плана счетов бюджетного учета

Номер раздела Название раздела Состав бухгалтерских счетов

I Нефинансовые активы Основные средства, непроизведенные активы, амортизация, нематериальные активы, материальные запасы, капитальные вложения

II Финансовые активы Денежные средства всех видов, денежные документы, финансовые вложения, а также все виды дебиторской задолженности, включая бюджетную

III Обязательства Кредиторская задолженность учреждения всех видов: работникам по оплате труда, поставщикам, под-рядчикам, бюджету по налогам и др.

IV Финансовый результат Объединяет счета, предназначенные для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения: результат де-ятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов, результат по кассовому исполнению бюджета и др.

V Санкционирование расходов бюджетов Лимиты полученных и переданных бюджетных обязательств, а также бюджетные ассигнования. Главным образом учет на счетах этого раздела ведут распорядители бюджетных средств и органы казначейства

Забалансовые счета Счета для учета обеспечения исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, арендованных основных средств, невыясненных поступлений в бюджет, расчетных документов, ожидающих исполнения, и др.

В структуру Плана счетов бюджетного учета входят как балансовые (разделы 1—5: «Нефинансовые активы», «Финансовые активы», «Обязательства», «Финансовый результат», «Санкционирование рас-ходов»), так и забалансовые счета (1—23).

Для удобства ведения как синтетического, так и аналитического учета номер счета Плана счетов бюджетного учета структурно состоит из двадцати шести разрядов.

Разряды с 1-го по 17-й присваиваются в соответствии с бюджетной классификацией — классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета (за исключением классификации операций публично-правовых образований).

18-й разряд предназначен для обозначения кода вида деятельности.

19—21-й разряд — код синтетического счета.

22—23-й разряд — код аналитического счета.

24—26-й разряд — код классификации операций сектора государственного управления.

Особенностью Плана счетов бюджетного учета является то, что коды присваиваются не только объектам бюджетного учета, но и субъектам, осуществляющим их управление и учет.

При этом некоторые субъекты, участвующие в исполнении бюджета (например, финансовые органы, органы государственной власти субъектов РФ), наделены полномочиями для внесения изменений в коды бюджетной классификации.

Органы государственной власти субъектов РФ устанавливают коды главных администраторов доходов бюджета по доходам, администрируемым органами государственной власти субъектов РФ (созданными ими бюджетными учреждениями), а также вправе установить единый код главного администратора доходов бюджета по доходам, администрируемым органами местного самоуправления муниципальных образований и отражаемым по кодам классификации доходов бюджетов РФ с применением кода элемента, соответствующего бюджету субъекта РФ1.

На основании п. 91 приказа Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации имеет право установить порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны соответствующего публично-правового образования в соответствии с порядком бюджетного учета объектов основных средств, нематериальных активов, не-произведенных активов и материальных запасов.

Такого рода изменения вводятся для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям (т. е. для целей аналитического учета).

Отличие бюджетного учета от бухгалтерского учета коммерческих

организаций заключается и в порядке отражения остатков по счетам.

В частности, при завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов (обязательств), не переходят в очередной финансовый год.

Особенность использования счетов в бюджетном учете во многом определяется той деятельностью, в которой участвуют те или иные участники отношений по исполнению бюджетов. В связи с этим обсто-ятельством Инструкция по бюджетному учету не содержит кодов, которые соответствовали бы тем или иным видам предпринимательской деятельности в силу выполнения указанными субъектами публично-правовых обязанностей.

Реформирование бюджетных отношений, происходящее в настоящее время, нашло свое отражение и в Плане счетов бюджетного учета1.

План счетов бюджетного учета в настоящее время состоит из 118 счетов (ранее действовавший План счетов бюджетного учета имел 116 счетов), 28 из которых содержится в первом разделе, 41 — во втором, 10 — в третьем, 4 — в четвертом, 4 — в пятом и 23 счета являются забалансовыми2.

Счета в Плане счетов бюджетного учета сгруппированы в пяти разделах.

Раздел первый «Нефинансовые активы» содержит счета, предназначенные для отдельных видов имущества, таких как основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, материальные запасы3.

При этом существует также целый ряд счетов, которые имеют вспомогательное значение и призваны отражать, например, амортизацию (010400000 «Амортизация) или промежуточное состояние отдельных видов имущества (например, счет 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» или счет 010700000 «Нефинансовые активы в пути)4.

В разделе 2 «Финансовые активы» сгруппированы счета, позволяющие отражать операции, производимые с денежными средствами в ходе исполнения бюджета. Планом счетов бюджетного учета предусмотрены счета, используемые для учета как денежных средств (в наличной (счет 020104000 «Касса») и безналичной форме (счет 020101000 «Денежные средства учреждения на счетах»)).

Отдельно выделены счета, на которых собирается информация об использовании документов, подтверждающих осуществление как наличных, так и безналичных расчетов (счета 020105000 «Денежные документы» и 020106000 «Аккредитивы»).

Счета раздела 3 «Обязательства» предназначены для отражения различных видов обязательств, которые могут возникать в результате осуществления государственных либо муниципальных заимствований (счет 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам»), в процессе расчетов, производящихся между финансовыми органами или органами казначейства по поступлениям в бюджет (счет 030800000 «Внутренние расчеты по поступлениям в бюджет») и др.

Раздел 4 «Финансовый результат» группирует счета, связанные с отражением итогов исполнения бюджета, как финансовыми органами, так и учреждениями (например, счет 040101000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения»)1.

Счета раздела 5 «Санкционирование расходов бюджета» предназначены для учета операций, происходящих в процессе одного из этапов исполнения бюджета по расходам2.

Для целей бюджетного учета используются не только балансовые, но и забалансовые счета.

В соответствии с п. 263 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета на забалансовых счетах учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арен-дованные основные средства (полученные в безвозмездное пользование), материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, полученные по централизованному снабжению и т. п.), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др., а также обязательства, ожидающие исполнения.

Учреждениям разрешается вводить дополнительные забалансовые счета помимо тех, что содержатся в Инструкции, если это необходимо для обеспечения их управленческого учета.

Действующей Инструкцией предусмотрено использование 23 забалансовых счетов (ранее —

К ним относятся, в частности, счет 01 «Основные средства в пользовании» (ранее — «Арендованные основные средства»), счет 02 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение», счет 03 «Бланки строгой отчетности» и др.

В связи с переходом на единую централизованную систему исполнения бюджетов уточнено применение счета 14 «Расчетные документы, ожидающие исполнения» — если раньше речь шла о ведении по нему «учета полученных и неоплаченных документов органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, по счету бюджета», то в настоящее время говорится об органах казначейства.

Из-за введения ограничений по открытию счетов в кредитных организациях изменились название и порядок использования забалансовых счетов 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (ранее — «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения») и счета 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения»)1.

Счет 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» предназначен для учета поступлений денежных средств на банковские счета учреждений в разрезе кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, возврата указанных поступлений, а также поступлений бюджетных средств от главных распорядителей (распорядителей) получателям бюджетных средств.

Также введены новые забалансовые счета: 20 «Списанная задолженность невостребованная кредиторами», 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению», 23 «Периодические издания для пользования»2.

На забалансовом счете 20 учитываются суммы непредъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором в течение срока исковой давности с момента списания задолженности с балансового учета.

Счет 22 предназначен для учета учреждением (грузополучателем) полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) и копий документов поставщика на отправленные ценности в адрес грузополучателя.

6.3. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Порядок составления и представления бюджетной отчетности регулируется Бюджетным кодексом РФ, Инструкцией по бюджетному учету, Инструкцией о порядке представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации1 и др.

По различным критериям (субъекту, в чьи обязанности входит составление отчетности; по направлениям исполнения бюджета; по срокам), бюджетная отчетность может быть классифицирована на несколько видов

Помимо вышеперечисленных видов отчетности можно выделить также отчетность финансового органа, отчетность финансового органа, уполномоченного на формирование бюджетной отчетности об ис-полнении соответствующего консолидированного бюджета Российской Федерации, отчетность органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета.

В соответствии с ч. 3 ст. 264.1 БК РФ бюджетная отчетность публично-правового образования включает в себя следующие формы документов: 1) отчет об исполнении бюджета; 2) баланс исполнения бюджета; 3) отчет о финансовых результатах деятельности; 4) отчет о движении денежных средств; 5) пояснительную записку.

Отчет об исполнении бюджета содержит данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Баланс исполнения бюджета содержит данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований на первый и последний день отчетного периода по счетам Плана счетов бюджетного учета.

Отчет о финансовых результатах деятельности содержит данные о финансовом результате деятельности в отчетном периоде и составляется по кодам классификации операций сектора государственного управления.

Отчет о движении денежных средств отражает операции по счетам бюджетов по кодам классификации операций сектора государственного управления.

Пояснительная записка содержит анализ исполнения бюджета и бюджетной отчетности, а также сведения о выполнении государственного (муниципального) задания и (или) иных результатах использования бюджетных ассигнований главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств в отчетном финансовом году.

В состав бюджетной отчетности, составляемой субъектами, участвующими в исполнении бюджета, включается довольно большой набор форм отчетности1. Все субъекты, участвующие в исполнении бюд-жета, включая главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета, обязаны представлять:

• баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130);

• справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• справку по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110);

• отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127);

• отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137);

• отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

• пояснительную записку (ф. 0503160);

• разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503230).

Ввиду особого правового положения финансовых органов и закрепления за ними широкого круга полномочий по исполнению бюджета в составе отчетности они обязаны представлять:

• баланс по поступлениям и выбытиям бюджетных средств (ф. 0503140);

• баланс исполнения бюджета (ф. 0503120);

• справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• справку по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110);

• отчет о кассовом поступлении и выбытии бюджетных средств (ф. 0503124);

• отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности (ф. 0503134);

• отчет об исполнении бюджета (ф. 0503117);

• отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (ф. 0503114);

• отчет о движении денежных средств (ф. 0503123);

• отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

• пояснительную записку (ф. 0503160).

Помимо прочих участников бюджетного процесса финансовый орган, уполномоченный на формирование бюджетной отчетности об исполнении соответствующего консолидированного бюджета Российской Федерации, должен представлять:

• баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (ф. 0503320);

• справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (ф. 0503317);

• консолидированный отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта Российской Федерации и муниципальных образований (ф. 0503314);

• консолидированный отчет о движении денежных средств (ф. 0503323);

• консолидированный отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503321);

• справку по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110);

• пояснительную записку к отчету об исполнении консолидированного бюджета (ф. 0503360);

Орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета, составляет отчетность в рамках следующих форм:

• баланса по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (ф. 0503150);

• справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

• справки по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110);

• отчета по поступлениям и выбытиям (ф. 0503151);

• консолидированного отчета о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503152);

• отчета об операциях по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, учитываемым органами Федерального казначейства (ф. 0503153);

• пояснительной записки (ф. 0503160).

При составлении и представлении бюджетной отчетности для участников бюджетного процесса устанавливаются дополнительные требования помимо тех, которые закреплены в рамках Закона о бухгал-терском учете, а также положений бухгалтерского учета.

В отличие от коммерческих организаций субъекты бюджетной деятельности в обязательном порядке представляют отчетность в бумажной форме и в электронном виде по каналам связи. При этом перечень форм промежуточной и итоговой отчетности не является закрытым — предполагается, что дополнительные формы отчетности могут устанавливаться:

• главным распорядителем бюджетных средств — для подведомственных ему распорядителей, получателей бюджетных средств;

• главным администратором доходов бюджета — для подведомственных ему администраторов доходов бюджета;

• главным администратором источников финансирования дефицита бюджета — для подведомственных ему администраторов источников финансирования дефицита бюджета;

• финансовым органом — для главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств; главных администраторов, администраторов доходов бюджета, главных администраторов, адми-нистраторов источников финансирования дефицита бюджета, для своих территориальных органов, организующих исполнение бюджета;

• финансовым органом, уполномоченным на формирование отчета об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы Российской Федерации, — для финансовых органов бюджетов, отчет об исполнении бюджетов которых включается в отчет об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

• органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, — для своих территориальных органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета1.

Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного периода на основе данных Главной книги и (или) других регистров бюджетного учета, а также основывается на показателях форм бюджетной отчетности, представленных получателями (распорядителями) и иными субъектами бюджетного процесса, обобщенных путем суммирования одноименных показателей по соответствующим строкам и графам.

Бюджетная отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора доходов бюджета, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, финансового органа, органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета. Формы бюджетной отчетности, содержащие плановые и аналитические показатели, кроме того, подписываются руководителем финансово-экономической службы.

В случае передачи получателем бюджетных средств либо администратором доходов бюджета (администратором источников финансирования дефицита бюджета) полномочий по ведению бюджетного учета иному государственному (муниципальному) учреждению бюджетная отчетность составляется и представляется в порядке, предусмотренном Инструкцией по бюджетному учету и соглашением о передачи полномочий по ведению бюджетного учета1.

Бюджетная отчетность, составление которой осуществляется централизованной бухгалтерией, далее подписывается руководителем получателя бюджетных средств, администратора доходов бюджета, ад-министратора источников финансирования дефицита бюджета, передавшего полномочия по ведению учета, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером-специалистом) централизованной бухгалтерии, осуществляющей ведение бюджетного учета.

Помимо документов бюджетного учета, перечень которых определен в Инструкции по бюджетному учету, БК РФ закрепляет за субъектами — участниками бюджетного процесса необходимость ведения и иных документов планового характера.

К таким документам относятся, например, смета доходов и расходов населенного пункта, другой территории, не являющейся муниципальным образованием, бюджетная смета, кассовый план2.

Сроки представления бюджетной отчетности напрямую обусловлены процессом бюджетного планирования и составления бюджетной росписи, а также сводной бюджетной росписи3.

В соответствии с Инструкцией «О порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» отчетны

ми периодами выступают календарный год, квартал и календарный месяц. При этом устанавливаются следующие сроки представления бюджетной отчетности: для месячной — на первое число месяца, сле-дующего за отчетным, для квартальной — по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, для годовой — на 1 января года, следующего за отчетным.

Первым отчетным годом для вновь созданных главных распорядителей, распорядителей, получателей бюджетных средств, главных администраторов, администраторов доходов бюджетов, главных адми-нистраторов, администраторов источников финансирования дефицита бюджетов, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, считается период с даты их регистрации в установленном законодательством Российской Федерации порядке по 31 декабря года их создания.

Перед составлением годовой бюджетной отчетности должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств в установленном порядке1.