Краткая характеристика системы правового регулирования бухгалтерского учета. Перспективы развития бухгалтерского законодательства

В общем виде система правового регулирования бухгалтерского учета выглядит следующим образом.

К первому уровню регулирования относится Конституция РФ¹, которая в п. «р» ст. 71 устанавливает, что «...официальный бухгалтер­ский учет находится в ведении Российской Федерации».

В то же время не стоит забывать о том, что ч. 1 ст. 15 Конституции РФ² определяет, что Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Россий­ской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ. А ч. 2 этой же статьи гласит: «Общепризнанные принципы и нормы между­народного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международ­ным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международ­ного договора».

Так, к числу международных документов следует отнести Между­народные стандарты финансовой отчетности (МСФО), появление ко­торых в Российской Федерации в первую очередь связано с развитием в России рыночных отношений, установлением долгосрочных торго­вых связей и созданием организаций с участием иностранного капита­ла, периодом, когда российские ценные бумаги стали выходить на международную арену. Именно на этом этапе так необходима инфор­мация, которая содержится в бухгалтерском учете, поскольку именно благодаря ей становится возможным принятие правильных управлен­ческих решений. Информация же, содержащаяся в бухгалтерской от­четности, становится средством связи между экономическими субъек­тами на национальном и международном уровнях.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бух­галтерского учета, которая отвечала требованиям плановой экономи­ки, а основным пользователем бухгалтерской информации являлось государство. В настоящее время изменение системы общественных от­ношений, гражданско-правовой среды, потребителей информации и усовершенствование отечественной системы бухгалтерского учета обусловили необходимость трансформации этой системы и приведе­ния ее в соответствие с МСФО.

Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляется на базе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой от­четности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283¹. Основной целью реформирования согласно указанной Программе стало приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики. Базовыми задачами для достижения этой цели являются:

• формирование системы национальных стандартов учета и отчет­ности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользо­вателей;

• обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с ос­новными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

• оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.

Основные направления реформирования бухгалтерского учета оп­ределены также Программой реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспекти­ву, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института професси­ональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Данная Концепция ориенти­рована на рыночную экономику и использование опыта других стран, международных принципов и отчетности, последние достижения на­уки и техники. Она была призвана:

• обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

• быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра дейст­вующих нормативных документов по бухгалтерскому учету;

• являться основой принятия решений по вопросам, еще не урегу­лированным нормативными документами;

• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Однако Концепция ни в коей мере не подменяет собой норматив­ные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все больше приобретает международный характер. Унификация требова­ний к финансовой отчетности и наднациональные стандарты влекут за собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и на международном уровне¹.

Ориентация отечественной учетной практики на международные стандарты позволит сделать отечественную отчетность более прозрач­ной для зарубежных инвесторов и упрочит уверенность в том, что вло­жения иностранных капиталов в российские организации, которые ве­дут учет в соответствии с международными правилами, застрахованы от рисков. Сближение российской и международной системы ведения бухгалтерского учета окажет содействие построению доверительных отношений между Россией и международным сообществом в целом.

Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 была утверж­дена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос­сийской Федерации на среднесрочную перспективу² (2004—2010 гг.) после ее одобрения на Методологическом совете по бухгалтерскому учету и отчетности Минфина России. Материал Концепции сгруппи­рован в три раздела (во втором разделе выделено пять подразделов):

1) необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности;

2) цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтер­ского учета и отчетности:

• повышение качества информации, формируемой в бухгалтер­ском учете и отчетности;

• создание инфраструктуры применения МСФО;

• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчет­ности;

• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

• подготовка и повышение квалификации кадров;

3) этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесроч­ной перспективе.

Согласно Концепции выделяются два этапа развития бухгалтер­ского учета и отчетности.

На первом этапе (2004—2007 гг.) были намечены:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансо­вой отчетности общественно значимых хозяйственных субъектов, кроме тех, которые составляют отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

• утверждение основного комплекса российских стандартов инди­видуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

• совершенствование принципов и требований к организации учет­ного процесса;

• создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО и специального органа в рамках системы утверждения стан­дартов бухгалтерского учета и отчетности;

• сближение правил налогового и бухгалтерского учета;

• активизация участия профессиональных общественных органи­заций в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской про­фессии;

• совершенствование системы подготовки и повышения квалифи­кации кадров;

• развитие международного сотрудничества в области бухгалтер­ского учета, отчетности и аудита.

На втором этапе (2008—2010 гг.) предполагаются:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансо­вой отчетности всех общественно значимых хозяйствующих субъектов;

• оценка возможностей составления определенным кругом хозяй­ствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности по МСФО (вместо российских стандартов);

• укрепление и расширение сферы деятельности специального ор­гана в рамках системы утверждения стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

• дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудитор­ской профессии;

• развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъ­ектами публичности бухгалтерской отчетности;

• расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчет­ности, в том числе подготовленной по МСФО¹.

Таким образом, международные стандарты составляют второй уро­вень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского уче­та, который более подробно будет рассмотрен в последующих парагра­фах учебника.

В рамках рассматриваемой темы международные стандарты отне­сены именно ко второму уровню правового регулирования, несмотря на бытующее в отечественном праве мнение о том, что в системе рос­сийского правового регулирования в целом первостепенным явля­ются международные принципы и договоры, а уже после следует Конституция РФ, законы и подзаконные акты. Несмотря на это из самой ст. 15 Конституции РФ (при анализе ч. 1 и 4) следует, что Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, а общепризнан­ные принципы и нормы международного права и международные до­говоры являются составной частью правовой системы России. О первоочередном характере Конституции РФ свидетельствует и п. 2 ст. 34 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О между­народных договорах Российской Федерации»¹, который устанавли­вает, что не вступившие в силу для Российской Федерации междуна­родные договоры, признанные Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ, не подлежат введению в дей­ствие и применению.

К следующему, третьему, уровню регулирования относится Феде­ральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ² «О бухгалтерском уче­те», которому предшествовало принятие целого пакета налогового за­конодательства в конце 1991 г. И это с учетом того обстоятельства, что налоговая база по различным налогам традиционно исчислялась на основе данных бухгалтерского учета, а отсутствие на тот момент гра­мотного законодательного регулирования бухгалтерского учета при наличии принятых налогов оказывало отрицательное воздействие на субъектов хозяйственной деятельности и на бюджетную систему стра­ны в целом. К настоящему времени этот Закон претерпел несколько редакций и нуждается в принципиальном обновлении. Закон о бух­галтерском учете состоит из четырех глав и девятнадцати статей.

В первой главе содержатся общие положения. Так, в силу ст. 3 За­кона о бухгалтерском учете законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы орга­низации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

• обеспечение единообразного ведения учета имущества, обяза­тельств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

• составление и представление сопоставимой и достоверной ин­формации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Закон о бухгалтерском учете в п. 1 ст. 1 дает определение бухгал­терского учета, под которым понимается упорядоченная система сбо­ра, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплош­ного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных опе­раций. Согласно п. 2 ст. 1 этого Закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Закон о бухгалтерском учете распространяет свое действие на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций (ст. 4).

Методологическое руководство бухгалтерским учетом в Россий­ской Федерации осуществляется Правительством РФ согласно п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, которое выражается в разработке и ут­верждении в пределах своей компетенции обязательных для исполне­ния всеми организациями на территории Российской Федерации:

• Планов счетов бухгалтерского учета и инструкции по их приме­нению;

• положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавлива­ющих принципы, правила и способы ведения организациями учета хо­зяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

• других нормативных актов и методических указаний по вопро­сам бухгалтерского учета;

• положений и стандартов, устанавливающих принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

Согласно п. 5.2.21 от 30 июня 2004 г. № 329 постановления Прави­тельства РФ «Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации»¹ Минфин России принимает нормативные правовые акты, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 14 ст. 6 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном Банке Российской Федерации»² к функциям Банка России относится установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банков­ской системы Российской Федерации.

В этой же главе Закона о бухгалтерском учете представлены три основные задачи бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1) и определен статус главного бухгалтера организации (ст. 8).

Глава вторая посвящена основным требованиям к ведению бухгал­терского учета, бухгалтерской документации и регистрации. Дано понятие первичных (оправдательных) документов (ст. 9 Закона о бух­галтерском учете). Представлены два из восьми элементов методоло­гии бухгалтерского учета: оценка и инвентаризация имущества и обя­зательств (ст. 11—12 Закона о бухгалтерском учете).

В третьей главе этого Закона представлены вопросы, посвященные бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления, адре­сатам ее представления, пользователям информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, пакету документов, входящему в бухгал­терскую отчетность, порядку и срокам хранения первичных докумен­тов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ра­бочего плана счетов бухгалтерского учета и иных документов учетной политики (ст. 13—17 Закона о бухгалтерском учете).

Глава четвертая содержит заключительные и переходные положе­ния, а также вопросы, касающиеся ответственности за нарушение за­конодательства в области бухгалтерского учета.

К этому же блоку нормативных актов согласно иерархии правовых документов необходимо отнести Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и Гражданский кодекс РФ. Так, Бюджетным кодексом РФ¹ (БК РФ) установлено, что в бюджетные полномочия Министерства финансов РФ входит установление плана счетов бюджетного учета и единой методологии бюджетного учета (ст. 165), стандартов бюд­жетного учета и бюджетной отчетности (ч. 1 ст. 264.1). В ч. 2 ст. 264.1 БК РФ представлено понятие бюджетного учета, под которым пони­мается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и не­финансовых активов и обязательствах Российской Федерации, субъ­ектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изме­няющих указанные активы и обязательства.

В Налоговом кодексе РФ² (НК РФ) определены, в частности, по­рядок исчисления отдельных налогов, например, налога на добавлен­ную стоимость (гл. 21), акцизов (гл. 22), налога на имущество органи­заций (гл. 30) и других. В ст. 313 гл. 25 НК РФ дано определение налогового учета как системы обобщения информации для определе­ния налоговой базы по налогу на основе данных первичных докумен­тов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

И наконец, в Гражданском кодексе РФ¹ (ГК РФ) даны определе­ния имущества, юридического лица, права собственности, ценных бумаг, форм первичных учетных документов и многие другие так на­зываемые базовые определения, которые заложены в основе законода­тельства в области бухгалтерского учета.

В эту же группу правового регулирования относятся другие феде­ральные законы, в частности Кодекс РФ об административных право­нарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ², Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федера-ции»³, Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об ауди­торской деятельности»⁴, Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»⁵, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»⁶, Феде­ральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»⁷ и многие другие.

Следующими в системе правового регулирования следует отме­тить подзаконные нормативные акты, к которым прежде всего отно­сятся утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 ию­ля 1998 г. № 34н⁸ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, блок Положе­ний по бухгалтерскому учету и утвержденный приказом Министерст­ва финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н⁹ План счетов бухгалтер­ского учета и Инструкция по его применению.

Как известно, подзаконные акты носят разъясняющий характер и служат для того, чтобы в более подробной форме закрепить положе­ния, установленные в законах. Именно к числу таких правовых доку­ментов следует отнести вышеуказанные нормативные акты.

В частности, Положение по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации распространяет свое действие на всей территории России и состоит из шести разделов¹⁰.

Раздел I «Общие положения» содержит нормы, в которых опреде­лена компетенция Министерства финансов РФ как органа исполни­тельной власти, курирующего вопросы установления правил ведения бухгалтерского учета на всей территории Российской Федерации.

Здесь же определены права одного из главных субъектов в области бухгалтерского учета в рамках каждого предприятия и организации — руководителя.

Раздел II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» включает в себя положения, регулирующие требования к ведению бухгалтерского учета, которые заключаются в наличии рабочего плана счетов на предприятии, разработанной бухгалтером и утвержденной руководителем организации учетной политики, ведения учета имуще­ства, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи, порядка документирования любых хозяйственных операций, осуще­ствляемых организацией, ведения регистров бухгалтерского учета с целью систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для их дальней­шего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской от­четности, порядка и сроков их хранения; конкретизируются заложен­ные в Законе о бухгалтерском учете нормы о способах оценки и порядке и сроках инвентаризации имущества и обязательств органи­зации, результатах проведения таких мероприятий.

Раздел III «Основные правила составления и представления бух­галтерской отчетности» содержит такие требования, как сроки и поря­док представления бухгалтерской отчетности, состав бухгалтерской отчетности; правила оценки статей бухгалтерской отчетности: неза­вершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продук­ция и товары, незавершенное производство и расходы будущих пери­одов, капитал и резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, при­быль (убыток) организации.

Раздел IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» ус­танавливает способ, сроки и в предусмотренных случаях порядок и сроки публикации информации о бухгалтерской отчетности.

Раздел V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» содержит порядок составления отчетности и представления ее в уста­новленные сроки в случаях наличия у организации дочерних и зависи­мых обществ, а также федеральными министерствами и иными феде­ральными органами исполнительной власти.

Раздел VI «Хранение документов бухгалтерского учета» устанав­ливает обязанность организации хранить первичные учетные доку­менты, регистры бухгалтерского учета и саму бухгалтерскую отчет­ность в сроки, определенные в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, а также ответственность за органи­зацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности.

Отдельно следует отметить роль Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые утверждаются приказами Министерства финансов РФ. Роль ПБУ заключается в обобщении порядка применения принципов и базовых правил бухгалтерского учета. В ПБУ изложены основные понятия, относящиеся к отдельным областям бухгалтерско­го учета, а также те или иные методы использования бухгалтерских приемов без раскрытия механизма применительно к конкретному ви­ду деятельности.

В научной правовой литературе выделяют еще один уровень регу­лирования, так называемые локальные акты (рабочие документы орга­низации), к числу которых можно отнести разрабатываемое бухгалте­ром и утверждаемое руководителем положение по учетной политике организации, утверждаемый руководителем план счетов бухгалтерско­го учета (рабочий план счетов), утверждаемые руководителем формы первичных учетных документов, графики документооборота, а также утверждаемые руководителем формы внутренней отчетности.

На всей территории Российской Федерации действует утвержден­ный приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н¹ План счетов бухгалтерского учета. На основе Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регист­рации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтер­ском учете. В нем представлены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Однако необходимо отметить, что в преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов прямо указано, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положе­ниями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, если какое-либо положение Инструкции по применению Плана счетов противоречит действующим положениям (ПБУ), то учет необходимо вести по пра­вилам, установленным в ПБУ, а не в Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, все изменения и дополнения, вносимые в План сче­тов или в Инструкцию по его применению, не могут изменять принци­пы формирования показателей на счетах бухгалтерского учета, уста­новленные действующими правилами по бухгалтерскому учету. Такие изменения либо дополнения могут быть направлены или на приведение Плана счетов и текста Инструкции в соответствие с действующим законодательством, или на уточнение порядка отражения на счетах от­дельных финансово-хозяйственных операций. Субсчета же, закреп­ленные в Плане счетов, используются исходя из нужд к управлению организацией. Организация вправе уточнять содержание приведен­ных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объ­единять их, а также вводить дополнительные субсчета. В Инструкции по применению Плана счетов после характеристики каждого синтети­ческого счета представлена схема корреспонденции данного счета с другими синтетическими счетами. При этом в преамбуле к Инструк­ции установлено, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в пред­ставленной в Инструкции схеме, организация может дополнить ее, при этом придерживаясь единых правил, установленных Инструкцией. Структурно План счетов состоит из восьми разделов:

1. Внеоборотные активы.

2. Производственные запасы.

3. Затраты на производство.

4. Готовая продукция и товары.

5. Денежные средства.

6. Расчеты.

7. Капитал.

8. Финансовые результаты.

В восьми разделах представлено 99 синтетических счетов.

В Плане счетов имеется также отдельный раздел, который называет­ся «Забалансовые счета», состоящий из одиннадцати счетов. Забалан­совые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, которые временно находятся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, ма­териальных ценностей, на ответственном хранении и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйствен­ными операциями. Учет операций на забалансовых счетах осуществля­ется без применения двойной записи (внесистемно). Аналитический учет по каждому забалансовому счету осуществляется в общеприня­тых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организаци­ей самостоятельно.

В отличие от забалансовых счетов на счетах балансовых содержит­ся информация об имуществе и обязательствах, принадлежащих на праве собственности организации. Также помимо своего назначения одни счета отличаются от других тем, что нумерация балансовых сче­тов состоит из двухзначных цифр, а забалансовых — из трехзначных.

В этот блок правового регулирования входят также внутренние (рабочие) документы организации, формирующие ее учетную полити­ку. В соответствии с п. 2 ПБУ 1/2008 от 6 октября 2008 г. № 106н

«Учетная политика организации»¹ под учетной политикой организа­ции понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгал­терского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, ин­вентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалте­ром или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета ор­ганизации, на основе настоящего Положения и утверждается руково­дителем организации. При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети­ческие и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтер­ского учета в соответствии с требованиями своевременности и полно­ты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерско­го учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств ор­ганизации;

• способы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Изменение учетной политики допускается в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерско­го учета;

• существенного изменения условий хозяйствования. При этом су­щественное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Изменение учетной политики производится с начала отчетного го­да, если иное не обуславливается причиной такого изменения, а также оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Здесь необходимо отметить, что зачастую большая часть действую­щих организаций ограничивается лишь разработкой приказа по учет­ной политике, а остальные вышеперечисленные рабочие документы либо отсутствуют, либо не утверждены руководителем. Подобная си­туация свидетельствует о грубом нарушении порядка ведения бухгал­терского учета, установленного Законом о бухгалтерском учете и ины­ми нормативными документами.

Также в рамках реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную пер­спективу Минфином России был подготовлен проект Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете». Потребность в таком законе назрела, так как с момента принятия действующего Закона о бухгалтерском учете прошло уже 10 лет и за это время в жизни стра­ны произошли серьезные изменения, требующие корректировки зако­нодательной базы в области бухгалтерского учета. Первый вариант данного правового документа был опубликован на сайте Минфина России 28 июля 2006 г.¹ По мнению авторов документа, он обеспечи­вает, с одной стороны, гарантии получения полезной финансовой ин­формации заинтересованными лицами, а с другой — формирование нового правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Закон должен был ускорить переход российских предприятий на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Так, по замыслу Правительства РФ, реформа системы учета и отчетности должна пройти в три этапа. На первом этапе перейти на МСФО долж­ны компании, чьи ценные бумаги котируются на западных фондовых рынках. Хотя многие корпорации, чьи акции обращаются за рубежом, сделали это уже и без принуждения. Сейчас они ведут бухгалтерский учет одновременно и по российским стандартам бухгалтерского учета, и по МСФО — так как западные инвесторы признают лишь этот вари­ант финансовой отчетности. На втором этапе переход на МСФО должны осуществить госкомпании и страховщики. И на третьем — все остальные предприятия. На прохождение каждого этапа Правительст­во РФ отвело не менее двух-трех лет.

Согласно проекту отчетность должна стать публичной и представ­ляться в органы статистики с тем, чтобы любой гражданин мог за определенную плату получить данные о финансовом состоянии фирмы по аналогии с выписками из Единого государственного реестра юри­дических лиц (ЕГРЮЛ). В проекте закона появилась норма, согласно которой индивидуальные предприниматели должны вести бухгалтер­ский учет наравне с организациями.

Представленный законопроект имел много нареканий со стороны различных профессиональных бухгалтерских организаций, в частнос­ти, со стороны Фонда «Национальная организация по стандартам фи­нансового учета и отчетности», который даже направил в Министерст­во финансов РФ письмо, выражающее «концептуальное несогласие экспертного сообщества» с основными положениями законопроекта «Об официальном бухгалтерском учете». Именно в связи с многочис­ленными нареканиями в отношении проекта закона он так и не был принят, и на сегодняшний день отношения в сфере бухгалтерского учета регулируются Законом о бухгалтерском учете.

Резюмируя изложенное выше, необходимо констатировать, что в настоящее время в Российской Федерации принят целый ряд зако­нов и подзаконных актов, регулирующих общественные отношения в сфере бухгалтерского учета. Однако при дальнейшем развитии в России рыночных отношений и выходе субъектов экономических отношений на международный рынок встает вопрос о последующем совершенствовании методологии и правового регулирования бухгал­терского учета, примером тому является процесс трансформации меж­дународных стандартов финансовой отчетности.

2.2. РОССИЙСКИЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (ПБУ): ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают прин­ципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйствен­ных операций, составление и представление бухгалтерской отчетнос­ти. Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказом Минфина России и обязательны