Правовое регулирование капитала и резервов

Капитал и резервы являются важнейшими объектами бухгалтерского учета, за счет которых в большей степени формируется имущество организации.

Согласно определению Дж. М. Кейнса (1883—1946), представленному в экономической теории, «о капитале лучше говорить, что он приносит в течение периода его существования выгоду сверх его пер-воначальной стоимости»2. Представленное определение наглядно позволяет выделить следующие его элементы: капитал, период его существования, выгоду, первоначальную стоимость.

Итак, под капиталом понимается весь имущественный комплекс, способный приносить финансовый результат, т. е. в натурально-стоимостной форме это актив предприятия3. С экономической точки зрения капитал — это весь актив, а с юридической — это пассив, отражающий активы предприятия, т. е. имущественные отношения, которые возникают у организации с ее собственниками. Таким образом, капи-тал представляет собой то, что принадлежит собственникам (учредителям) организации, а в бухгалтерском учете капитал — это либо чистые активы, либо собственные источники средств. При этом обе эти величины должны быть между собой равны.

Период существования капитала исчисляется моментом ликвидации предприятия.

Выгода трактуется с точки зрения бухгалтерского учета через определение дохода, под которым в соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации”» (ПБУ 9/1999) признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)1.

И первоначальная стоимость — то понятие, которое отсылает к активу баланса, но в этом случае речь идет о сверх первоначальной стоимости, т. е. той, которая создает прибавочную стоимость. По сути, цель капитала заключается в получении прибыли, а сама прибыль — это прирост чистых активов. В бухгалтерском учете этот прирост представлен в пассиве. Таким образом, намерение организации получить прибыль и превращает стоимость в капитал.

В составе капитала и резервов выделяют:

• уставный капитал;

• добавочный капитал;

• резервный капитал, в том числе резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

Отдельно следует выделить нераспределенную прибыль как важнейший источник финансирования долгосрочных проектов.

Уставный капитал отражается на счете 80, который представляет собой сумму вкладов собственников в имущество организации для обеспечения его уставной деятельности. Этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Категорию «уставный капитал» можно рассмотреть с трех точек зрения: с правовой, вытекающей из норм гражданского законодательства о юридических лицах; с экономической, определяемой ролью уставного капитала как кредита, предоставленного учредителями предприятию, выступающему в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта; с бухгалтерской, касающейся исключительно методики отражения уставного капитала предприятия на счетах бухгалтерского учета2.

Автор бухгалтерской интерпретации допущения имущественной обособленности юридического лица от его собственников и прочих контрагентов, позаимствованной из теории гражданского права, Ипполит Ванье в 1870 г. писал, что бухгалтерский учет всегда ведется от имени хозяйства, а не собственника этого хозяйства1. Это позволяет сделать вывод о юридической самостоятельности предприятия как субъекта хозяйственных отношений и, как следствие, субъекта бухгалтерского учета от лиц, являющихся его участниками, и других участников хозяйственного оборота.

Складочный капитал — это совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного и складочного капитала формируют в установленном порядке уставный фонд, что означает совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.

Паевой фонд представляет собой совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, приобретенного и созданного в процессе его деятельности.

В соответствии с абз. 2—3 п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке2.

Сальдо по этому счету всегда должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся в случае формирования уставного капитала, а также увеличения и уменьшения капитала, однако лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (учредительный договор и устав) с их последующей регистрацией в компетентных органах (налоговой службе).

Размер уставного капитала всегда четко определен в учредительных документах организации, а порядок его формирования зависит в основном от организационно-правовой формы юридического лица.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, всегда отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», а фактическое поступление вкладов учредителей отражается по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Этот же счет применяется и с целью обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товарищей».

Добавочный капитал, который формируется на счете 83, предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации. Средства этого счета образуются:

• за счет прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

• как сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Как правило, суммы, отнесенные в кредит счета 83, не списываются, а дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

• направления средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;

• распределения сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п.

Аналитический учет по этому счету организуется так, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Любая хозяйственная деятельность связана с риском, т. е. с возможными потерями от принятых управленческих решений. Эти потери могут быть вызваны как объективными, так и субъективными при-чинами. Чтобы обеспечить стабильность хозяйственного развития, любая организация должна часть полученных результатов откладывать в резерв. В активе баланса зарезервированные ценности отражаются на счете 82, который называется «резервный капитал» и предназначен для обобщения информации о состоянии и движении средств резервного капитала. Образуется счет 82 за счет отчислений от прибыли для выплаты доходов (дивидендов) акционерам и кредиторам согласно законодательству Российской Федерации и добровольно, т. е. в соответствии с положениями учредительных документов организации.

В силу п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно1.

Отчисления в резервный капитал из прибыли всегда отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается на счете 84, на котором обобщается информация о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организа-ции, т. е. счете, на котором происходит аккумулирование невыплаченных дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается в организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки», а сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается и при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года должно быть отражено по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный ка-питал» — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению или созданию нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Правовое регулирование данного раздела осуществляется такими нормативными актами, как приказ Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи”» (ПБУ 13/2000)1 и приказ Министерства финансов РФ № 10 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»2.

А теперь перейдем к рассмотрению следующих двух разделов пассива бухгалтерского баланса, которые называются «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».