В) Обжалование действий (актов) налоговых органов и их должностных лиц о применении мер финансовой ответственности

Порядок обжалования решений налоговых инспекций и их должностных лиц о применении мер финансовой ответственнос­ти является альтернативным: налогоплательщик может обра­титься за защитой своих прав и интересов в вышестоящую налоговую инспекцию (ст. 14 Закона Российской Федерации “О Государственной налоговой службе Российской Федерации”) либо в суд. В соответствии со ст. 14 названного Закона жалобы предприятий любой организационно-правовой формы на дейст­вия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее одного месяца со дня поступления жалобы. Эти решения могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие государственные нало­говые органы. В случае несогласия предприятия с решением руководства Государственной налоговой службы Российской Федерации оно может быть обжаловано этим предприятием в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Физические лица могут обращаться в суд в соответствии с Законом Российской Федерации “Об обжаловании в суд дейст­вий и решений, нарушающих права и свободы граждан” от 27 апреля 1993 г.³⁰

Арбитражному суду подведомственны дела по экономичес­ким спорам, в частности:

1) о признании акта налоговой инспекции недействительным. Актом налоговой инспекции признается акт счетной проверки в совокупности с решением начальника государственной нало-

говой инспекции или его заместителя о применении финансо­вых санкций. Если такое решение отсутствует, спор не подле­жит рассмотрению арбитражным судом. Решение о применении финансовых санкций должно иметь письменную форму. Поэто­му таким актом будет, например, подпись на платежном требо­вании на бесспорное списание денежных средств;

2) о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми инспекциями в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного пра­вового акта;

3) о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 22 АПК РФ)³¹.

В случаях, когда это предусмотрено федеральным законом, необходимо соблюдать вначале претензионный порядок урегу­лирования спора.

Требования о признании недействительными актов налого­вых инспекций могут заявляться в следующих случаях:

1) когда акт налоговой инспекции уже составлен, вынесено решение о применении финансовых санкций, но денежные суммы еще не взысканы;

2) когда истец хочет уменьшить размер государственной пошлины на случай, если ему откажут в удовлетворении иско­вых требований и, соответственно, он ее потеряет. При удовлет­ворении такого требования арбитражный суд может ограни­читься признанием акта налоговой инспекции недействитель­ным, а решение о возврате денежных средств не выносить. При признании акта недействительным налоговая инспекция долж­на возвратить списанные по нему суммы, а также прекратить взыскание, если часть сумм еще не списана. Если она этого не делает, то предприятие вправе вновь обратиться в арбитражный суд с требованием о возврате денежных сумм.

Требования о возврате денежных сумм, списанных налого­выми инспекциями в бесспорном порядке, могут заявляться в следующих случаях:

1) когда налоговая инспекция отказывается возвратить спи­санные суммы по уже признанному недействительным акту;

2) в случае списания денежных средств по акту счетной проверки;

3) когда акта налоговой инспекции вообще не имеется (напри­мер, при списании сумм, начисленных в результате камераль­ной проверки). В данном случае имеется только платежное

требование на бесспорное списание средств, которое актом государственного или иного органа не является.

Иск о признании платежного требования не подлежащим исполнению заявляется в случае, о котором упоминалось в предыдущем абзаце, если суммы еще не списаны. Его можно также заявлять в любом другом случае, когда денежные сред­ства еще не взысканы.

Практика показывает, что установленный порядок обжалова­ния незаконных действий государственных налоговых органов часто не обеспечивает реальной защиты прав и законных интересов предприятий.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской федера­ции (ст. 22) называет среди категорий споров, подведомствен­ных арбитражному суду, споры о возврате из бюджета денеж­ных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций и по другим основаниям государственными налоговыми инспекциями и иными контролирующими органами в бесспор­ном порядке с нарушением требований законодательства.

Следует обратить внимание также на положения, содержа­щиеся в ст. 13 Закона Российской Федерации “О Государствен­ной налоговой службе Российской Федерации” и в ст. 16 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в которых предусмотрено, что убытки (в том числе и упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными дей­ствиями государственных налоговых органов и их должност­ных лиц, подлежит возмещению за счет налоговых инспекций. Уместно отметить, что, следуя разъяснениям Высшего Арбит­ражного Суда Российской Федерации, является неправомерным применение к государственным налоговым инспекциям положе­ний ст. 133 Основ гражданского законодательства, согласно которым в случае неосновательного удержания чужих денеж­ных средств с виновного взыскивается пеня за каждый день просрочки в размере средней ставки банковского процента в месте нахождения предприятия.

Выбор и применение соответствующего способа защиты зави­сят от множества факторов, в том числе от подходов арбитраж­ных судов к разрешению споров с участием налоговых органов. В связи с этим арбитражно-судебной практикой выработаны следующие положения:

1. Обжалование действий должностных лиц налоговых ин­спекций по принципу подчиненности не лишает предприятие

права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке.

2. Взыскание сумм, полученных предприятием в результате совершения неуставной сделки, а также любых других сумм, не являющихся недоимкой по налогу либо финансовой санкцией, не может производиться налоговыми инспекциями в бесспорном порядке.

3. Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников.

4. Повторным признается нарушение налогового законода­тельства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое нарушение³². В соответ­ствии со ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации” с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое законодательство, предусмотренный данной статьей штраф взыскивается в двойном размере.

5. Пеня за просрочку уплаты обязательных платежей в бюджет начисляется только на сумму недоимки.

Названные способы защиты имущественных прав предпри­ятий от незаконных действий государственных налоговых инспекций, а именно: требования о возврате из бюджета не­законно списанных сумм либо о признании недействительными актов о применении к предприятию экономических (финансо­вых) санкций — могут быть использованы для защиты своих имущественных прав от незаконных действий и других контро­лирующих органов, которым предоставлено право применять к предприятиям такие санкции, списываемые в бесспорном по­рядке. К числу таких органов относятся, в частности, органы ценообразования, земельные комитеты, органы стандартизации и метрологии, Пенсионный фонд Российской Федерации.

г) Финансовые санкции, применяемые в административном порядке (административные штрафы)

Под административной ответственностью как вида юридиче ской ответственности следует понимать применение в установ ленном процессуальном порядке уполномоченными на то орга нами и должностными лицами к правонарушителям мер адми иистративного воздействия, сформулированных в каратель

Ных (штрафных) и восстановительных санкциях администра­тивно-правовых норм, содержащее государственное и обще­ственное осуждение (порицание) как личности виновного в совершении административного проступка, так и совершенно­го им деяния, и выражающееся в отрицательных последствиях личностного, имущественного, организационного характера, которые нарушитель обязан претерпевать.

Административная ответственность не характеризуется та­кой строгостью и тяжестью санкций, как, например, уголовная ответственность; не влечет судимости, не создает тяжелых правовых последствий.

Административные штрафы как вид финансовой ответствен­ности за нарушения налогового законодательства предусмотре­ны Законом Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.

Закон “О Государственной налоговой службе Российской Федерации” также устанавливает такую ответственность неко­торых субъектов через полномочия должностных лиц налоговых органов³³. Отдельные составы налоговых правонарушений, уста­навливающих ответственность налогоплательщиков, которые осуществляют экспортно-импортные операции, включены в Та­моженный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г.³⁴

Нарушения налогового законодательства, влекущие адми­нистративные штрафы, можно классифицировать в зависи­мости от их субъектов. В соответствии с действующим зако­нодательством административной ответственности за соверше­ние налоговых нарушений подлежат должностные лица, граж­дане (физические лица) и предприятия, организации, учреж­дения.

Предприятия обязаны правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет. В случае невыполнения указанных обязанностей руководители этих предприятий привлекаются к административной ответ­ственности в виде штрафа в размере пятикратного установлен­ного законом размера минимальной месячной оплаты труда (ч. 5 ст. 15 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).

Правонарушения, субъектами которых могут быть толь­ко должностные лица, связаны с определением объекта нало­гообложения, с постановкой и осуществлением бухгалтерского

учета и отчетности, представлением документов, отражающих порядок исчисления и уплаты платежей в бюджет.

Если должностные лица предприятий-налогоплательщиков непосредственно виновны в совершении соответствующих нару­шений налогового законодательства, они подлежат ответствен­ности. Субъектом ответственности может быть руководитель предприятия-налогоплательщика. Он несет ответственность, например, за искажение отчета, составленного главным бухгал­тером либо каким-то иным лицом. Руководитель предприятия в соответствии с п. 19 Положения о бухгалтерском учете и отчет­ности в Российской Федерации несет ответственность за органи­зацию бухгалтерского учета на предприятии. Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и службами, работниками предпри­ятия, имеющими отношение к учету, требований главного бух­галтера в части порядка оформления и представления докумен­тов для учета. Таким образом, руководитель подлежит ответ­ственности как за правонарушение, совершенное им непосред­ственно, так и в результате действий, совершенных подчинен­ными ему работниками.

Другим должностным лицом, которое может быть субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства, является главный бухгалтер. Положение о бухгалтерском учете и отчетности предусматривает ответственность главного бух­галтера за соблюдение общих методологических принципов бухгалтерского учета, договорной и финансовой дисциплины. Субъектами ответственности кредитно-финансовых учрежде­ний за нарушения налогового законодательства являются их должностные лица в ранге руководителей. Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусматривает за невыполнение установленных требований наложение на руководителей банков и кредитных учреждений администра­тивного штрафа в размере пятикратного установленного зако­ном размера минимальной месячной оплаты труда (ч. 2 ст. 4).

Из всех взысканий и санкций, установленных за совершение налоговых правонарушений, в качестве меры административно­го взыскания к физическим лицам может быть применен только штраф, который при этом не может быть заменен каким-либо другим административным взысканием. Должностные лица налоговой службы не вправе выносить предупреждение.

В последние годы произошли существенные перемены и в содержании института административного штрафа, размер ко­

торого установлен в настоящее время не только в нормах КоАП РСФСР, но и в финансовом законодательстве.

Размер административного штрафа определяется теперь в величине, кратной минимальному размеру месячной оплаты труда (без учета районных коэффициентов), установленному законодательством Российской Федерации на момент окончания или пресечения правонарушения³⁵.

На должностных лиц предприятий может быть наложен штраф в размере до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения взыскания, — до десяти минимальных размеров оплаты труда". В данном случае повторность связывается с наложением административного взыс­кания за предшествующее однородное правонарушение. Это значит, что недопустимо применять штраф как за повторное правонарушение, если он не налагался за такое же нарушение, совершенное ранее в пределах годичного срока.

Указ Президента Российской Федерации “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” от 23 мая 1994 г. устанавливает возможность наложения админглт-ративных штрафов в 50-кратном установленном законо­дательством Российской Федерации размере минимальной ме­сячной оплаты труда на руководителей предприятий, учрежде­ний и организаций, допустивших такие, например, нарушения, как несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности.

Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных п. 9 Указа Президента РФ “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”, производится органами Государственной налоговой службы РФ по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денеж­ной наличностью. Суммы штрафов, взыскиваемые по основани­ям, определенным п. 9 названного Указа Президента РФ, зачис­ляются в федеральный бюджет.

В случае выявления органами Государственной налоговой службы РФ фактов сокрытия банками и иными кредитными учреждениями расчетных (текущих, валютных, ссудных, де-

позитных и других) счетов без уведомления налогового органа на руководителей предприятий, организаций и учреждений, бан­ков, других кредитных учреждений, а также на физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образо­вания юридического лица, налагаются административные штра­фы в размере стократного установленного законодательством РФ размера минимальной месячной оплаты труда (п. 1 абз. 2 упомянутого Указа Президента Российской Федерации).

Граждане признаются субъектами нарушений налогового законодательства, состоящих в:

— нарушении законодательства о предпринимательской де­ятельности;

— занятии предпринимательской деятельностью, в отноше­нии которой имеется специальное запрещение;

— отсутствии ведения учета доходов или ведении его с нарушениями установленного порядка;

— непредставлении или несвоевременном представлении дек­лараций о доходах либо включении в декларацию искаженных данных.

Как должностные лица, так и граждане признаются субъек­тами правонарушений, выражающихся в неисполнении опре­деленных законных требований налоговых инспекций, связан­ных с обеспечением их эффективной деятельности:

— непредставлении налоговым инспекциям по их требованию предприятиями (включая банки и другие кредитно-финансовые учреждения) справок, документов, копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходи­мых для правильного налогообложения;

— отказе допустить должностных лиц налоговых инспекций при осуществлении своих полномочий к обследованию произ­водственных, складских, торговых и иных помещений предпри­ятий и граждан, используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения независи­мо от места их нахождения;

— невыполнении должностными лицами проверяемых нало­говыми инспекциями предприятий и гражданами требований об устранении выявленных нарушений законодательства о нало­гах и законодательства о предпринимательской деятельности;

— невыполнении решения налоговой инспекции о приоста­новлении операций предприятий и граждан по расчетам и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учрежде­ниях.

Ответственности за правонарушения этой подгруппы подле­жат руководители и другие должностные лица предприятий-налогоплательщиков (за правонарушения, относящиеся к кре-дитно-финансовым учреждениям,— их руководители и другие должностные лица), а также граждане, в том числе иностран­ные, и лица без гражданства. На них может быть наложен штраф в размере от двух с половиной до пяти минимальных размеров оплаты труда (п. 12 ст. 7 Закона Российской Федера­ции “О Государственной налоговой службе Российской Федера­ции”).

Штраф, определяемый в законе как финансовая санкция, по своей сути является мерой финансово-административного воз­действия, но формально не признается административным взыс­канием. Это придает штрафу ряд особенностей:

1) штраф налагается обязательно вместе со взысканием недоимки по налогам;

2) закон не предусматривает возможности освобождения от наложения штрафа по усмотрению органа, уполномоченного взыскивать недоимки и вместе с тем налагать штраф;

3) исключается также взыскание и обжалование постановле­ния о наложении штрафа в порядке производства по делам об административных правонарушениях.

Решения должностных лиц налоговых инспекций о взыскании недоимки по налогам и штрафа с граждан мо^ут быть обжало­ваны лишь в судебном порядке. В отличие от этого постановле­ния о наложении штрафа как административного взыскания могут быть обжалованы в административном порядке или в районный (городской) народный суд, решения которого являют­ся окончательными.

Применяя нормы законодательных актов об ответственности должностных лиц и граждан, необходимо учитывать особеннос­ти привлечения к ней за соответствующие повторные правона­рушения. Повторность представляет собой совершение одним и тем же лицом двух и более правонарушений. Однако следует помнить, что нарушение признается повторным, если оно совер­шено в течение года после наложения административного взыс­кания за такое же правонарушение. Повторное совершение в течение года однородного правонарушения, за которое должно­стное лицо уже подвергалось административному взысканию, признается обстоятельством, отягчающим ответственность.

В отличие от этого ответственность гражданина за повтор-ность, независимо от того, применялось ли к нему взыскание за

17-495

совершенное ранее правонарушение, предусмотрена за сокры­тие или занижение прибыли (дохода) либо за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения. Характер этих наруше­ний обусловливает, что вновь совершенное правонарушение может быть только однородным, а его отношение к первому правонарушению не связано сроками давности. Разрыв во времени может быть значительным, поскольку налоговое обяза­тельство физического лица прекращается его исполнением, отменой налога либо смертью налогоплательщика, если испол­нение не может быть произведено без его участия.

На производство по наложению рассмотренных мер ответ­ственности, порядок их обжалования и исполнения распростра­няются нормы КоАП РСФСР.