Объекты налогообложения. Доходы и порядок их признания

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Основные особенности определения объектов налогообложения по налогу на прибыль приведены на рисунке 4.1.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако приведенное определение дохода, скорее, характеризует так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.

R ОАО «Завод бытовой химии» в течение отчетного периода планирует получить:

а) оплату стоимости отгруженных товаров в размере 500 тыс. руб.;

б) дивиденды от участия в другой организации в размере 100 тыс.руб.;

в) неустойку от покупателя за нарушение условий хозяйственного договора в размере 10 тыс. руб.

Для целей обложения налогом на прибыль доходы организации составят 610 тыс. руб.

			Доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации - филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Рис. 4.1 Объекты обложения налогом на прибыль организаций для различных категорий налогоплательщиков

Для целей налогообложения прибыли организаций к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам, в частности, относятся суммы НДС и акцизов.

Доходы в иностранной валюте или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации.

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

К таким документам относятся: первичные учетные документы; документы налогового учета; любые иные документы.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции.

Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, но такой документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ.

К документам налогового учета относится, например, счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.

Доходом от реализации для целей налогообложения прибыли организаций признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы не относящиеся к группе «доходов от реализации» являются внереализационными доходами. В частности, внереализационными доходами являются доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

3) в виде процентов, полученных по договорам займа;

4) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде и др.

Согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются отдельные виды доходов.

В частности, к таким видам доходов относятся следующие виды доходов:

1) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

2) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

3) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

4) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности и др.

Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов – метода начисления или кассового метода.

Организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Однако в том случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика применяющего кассовый метод суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысили предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Кроме того, в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

R В 2008 г. выручка организации (без НДС) составила 3,8 млн. руб., в том числе:

- в I квартале – 900 тыс. руб.;

- во II квартале – 1400 тыс. руб.;

- в III квартале – 450 тыс. руб.;

- в IV квартале - 1050 тыс. руб.

В среднем за каждый квартал 2008 года выручка была равна 950 тыс. руб. (3,8 млн.руб.: 4 квартала).

Поскольку средний размер выручки за квартал в 2008 году не превысил 1 млн руб., то в 2009 г. организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

В случае, если налогоплательщик определяет доходы, для целей налогообложения используя метод начислений, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

R Организация заключила договор на проведение научно-исследовательской работы. Договорная стоимость работ составляет 1,2 млн. руб. (без НДС). Срок выполнения работ с 1 апреля 2008 года по 31 марта 2009 года. Промежуточных этапов приема-сдачи работ не предусмотрено.

Поскольку договор действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доходы должны быть распределены с учетом принципа равномерности. Например, в учетной политике организация может установить порядок признания доходов пропорционально времени выполнения работ. В связи с чем по итогам 2008 года будут признаны в качестве доходов 0,9 млн. руб. (1,2 млн. руб. Х 9 месяцев: 12 месяцев)

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено 25 главой НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Особенности определения даты получения внереализационных доходов при использовании для целей налогообложения метода начисления определены в п. 4 ст. 271 НК РФ.

При получении дохода от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем один отчетный период, в целях, в целях налогообложения прибыли организаций доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.