Тема 2. Налог на добавленную стоимость

План темы:

2.1 Налогоплательщики и налоговые агенты по НДС. Порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС

2.2 Объекты налогообложения. Место реализации товаров (работ, услуг). Налоговые льготы.

2.3 Налоговый период. Налоговая база и особенности ее определения

2.4 Налоговые ставки и порядок исчисления налога

2.5 Налоговые вычеты и порядок их применения по НДС

2.6 Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет

2.1 Налогоплательщики и налоговые агенты по НДС. Порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС

Налог на добавленную стоимость является одним из ведущих налогов отечественной налоговой системы и составляет основу доходной части федерального бюджета Российской Федерации.

В соответствии со ст. 143 части второй НК РФ налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Общая характеристика налогоплательщиков НДС приведена на рисунке 2.1.

Рис. 2.1 Налогоплательщики налога на добавленную стоимость

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации в рамках специальных налоговых режимов, как правило, плательщиками НДС не являются.

þ Согласно ст. 346.11 и ст. 346.26 Налогового кодекса РФ с 1 января 2003 года организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, либо перешедшие на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, плательщиками НДС не являются. Пунктом 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ с 1.01.2004 года предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, также не являются плательщика НДС. Однако, указанные лица не освобождаются от обязанностей налоговых агентов и исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Налогоплательщики, исчисляющие налог с добавленной стоимости, создаваемой внутри Российской Федерации (далее – плательщики внутреннего НДС), имеют возможность в добровольном порядке получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в части добавленной стоимости, созданной в Российской Федерации на срок 12 календарных месяцев.

Для того чтобы использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков налогоплательщик должен представить письменное уведомление и документы, предусмотренные п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

После принятия Федерального закона от 29.05.2002 года №57-ФЗ порядок получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика стал уведомительным взамен разрешительного. Однако п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик, направивший уведомление и документы и использующий право на освобождение в течение всего срока действия освобождения не может от него добровольно отказаться.

Механизм предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС установленный п. 1-2 ст. 145 Налогового кодекса РФ предполагает соблюдение следующих условий:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у налогоплательщика за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога не превысила в совокупности 2 миллиона рублей;

2) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев у налогоплательщика отсутствует деятельность по реализации подакцизных товаров.[4]

Если в течение периода, в котором налогоплательщик используют право на освобождение хотя бы одно из указанных условий было нарушено, то начиная с 1-го числа месяца и до окончания периода освобождения, он утрачивает право на освобождение.

При расчете выручки учитывается как выручка от реализации облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст.147 и ст.148 НК РФ.

R АНО «Учебно-консультационный центр» имеет лицензию на право осуществления образовательной деятельности и оказывает образовательные услуги по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, освобождаемые от НДС, а также проводит учебно-консультационные семинары, облагаемые НДС. В январе-марте 2009 года организация получила выручку от оказания образовательных и консультационных услуг в следующих размерах:

Месяц	Консультационные услуги	Образовательные услуги
Январь	600 тыс. рублей	300 тыс. рублей
Февраль	680 тыс. рублей	500 тыс. рублей
Март	700 тыс. рублей	600 тыс. рублей

Имеет ли право данная организация получить освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС с 1 апреля 2009 года?

Нет, поскольку расчет выручки производится в целом по организации и не зависит от того, облагается данная выручка НДС или нет.

Однако при определении выручки от реализации не учитываются:

- выручка, полученная по операциям, облагаемым единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;

- суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подп.2-4 п.1 и п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ.

R ООО «Торговый дом» занимается розничной торговлей покупных товаров и продукции собственного производства через магазин площадью 140 кв.м. В январе-марте 2009 года организация получила выручку от реализации товаров в следующих размерах:

Месяц	Выручка от реализации покупных товаров	Выручка от реализации продукции собственного производства
Январь	500 тыс. рублей	400 тыс. рублей
Февраль	600 тыс. рублей	500 тыс. рублей
Март	600 тыс. рублей	600 тыс. рублей

При продаже покупных товаров организация попадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Может ли организация получить освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ?

Да, поскольку в расчет выручки не включается сумма выручки от реализации, попадающей по действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Организации и индивидуальные предприниматели, работающие в рамках специальных налоговых режимов, а также лица, использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщиков в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ не являются плательщиками НДС только как налогоплательщики в части добавленной стоимости, созданной в Российской Федерации. В тоже время, они обязаны исчислять и уплачивать НДС как налогоплательщики при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также как налоговые агенты.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

На основе положений статьи 161 Налогового кодекса РФ можно выделить следующие виды налоговых агентов:

1) налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг), т.е. лица обязанные исчислить и заплатить НДС за одного из участников сделки при приобретении товаров (работ, услуг);

2) налоговые агенты – продавцы товаров (работ, услуг), т.е. лица выступающие в сделке в качестве продавца товара (лица выполняющего работы, оказывающего услуги), но фактически обязанные исчислить и заплатить налог за третье лицо.

Так, организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при условии, что местом реализации данных товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС является Российская Федерации, признаются налоговыми агентами.

R ЗАО «Финансово-промышленная корпорация» заключила договор на консультационное обслуживание по вопросам финансового планирования с английской компанией «Corana inc». Английская компания на территории Российской Федерации постоянного представительства не имеет, в налоговых органах России в качестве налогоплательщика не состоит. Консультирование осуществляется посредством направления ответов по электронной почте. Оплата осуществляется на основе перечисления денежных средств в иностранной валюте безналичным путем по факту оказания услуг. Из сумм дохода, который подлежит выплате иностранной компании, российская организация должна исчислить и удержать как налоговый агент суммы НДС.

Арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества также могут являться налоговыми агентами.

R ООО «Аудитор» заключило договор аренды помещения в здании являющегося федеральной собственностью. Договор заключен между Комитетом по управлению государственным имуществом, балансодержателем – научно-исследовательским институтом и арендатором – ООО «Аудитор». Обязанность по исчислению и уплате НДС в данном случае возлагается на фактического получателя услуги ООО «Аудитор», который признается налоговым агентом.

На органы, организации и индивидуальных предпринимателей, уполномоченные осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, также могут накладываться обязанности налоговых агентов.

R В соответствии с постановлением Правительства РФ от 19.04.2002 №260 «О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства» исключительно Российский фонд федерального имущества (далее - РФФИ) наделен функциями специализированной организации по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных актов или актов других органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество, а также по распоряжению и реализации конфискованного, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Кроме того, РФФИ имеет право на основании договоров привлекать к реализации имущества отобранных им на конкурсной основе юридических и физических лиц. В случае реализации имущества самостоятельно налоговым агентом по НДС будет признаваться РФФИ, а при реализации имущества уполномоченными юридическими и физическими лицами налоговыми агентами будут признаваться последние.

Налоговыми агентами по НДС также признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах России в качестве налогоплательщиков на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с участием в расчетах.

R Иностранная компания ввезла товар на таможенную территорию Российской Федерации и поместила его на склад временного хранения. Реализацию данного товара со склада в Российской Федерации осуществляет российская организация на основе договора комиссии с участием в расчетах. В случае, если иностранная компания не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то обязанность по уплате налога возлагается на российскую организацию-комиссионера, являющегося налоговым агентом.

2.2 Объекты налогообложения. Место реализации товаров (работ, услуг). Налоговые льготы.

Объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлены следующие объекты налогообложения НДС:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Реализация товаров (работ, услуг) относится к самым распространенным объектам налогообложения по НДС.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (передача результатов выполненных работ, оказание услуг), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом - передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается к реализации. Поскольку определение безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не установлено, то согласно ст. 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Так, ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Однако не все операции, сопровождающиеся передачей права собственности на товары, выполнением работ, оказанием услуг одним лицом другому лицу признаются объектами налогообложения НДС.

Так, п. 3 ст. 39 НК РФ определен перечень операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

R ОАО «Автомобильный завод» безвозмездно передало управлению образования Администрации области 2 пассажирских автобуса для перевозки школьников. Кроме того, строительное подразделение организации безвозмездно осуществило ремонт в муниципальной школе. Облагаются ли указанные операции НДС? Согласно п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью не признается реализацией товаров для целей налогообложения. В связи с чем, передача пассажирских автобусов не будет облагаться НДС. Поскольку согласно ст. 146 НК РФ НДС облагается безвозмездное выполнение работ (оказание услуг) и действующим законодательством не предусмотрено освобождение от налогообложения безвозмездного ремонта муниципального имущества, то выполненный безвозмездный ремонт в муниципальной школе облагается НДС в общеустановленном порядке.

Кроме того, п. 2 ст. 146 НК РФ данный перечень дополнен рядом операций, которые не облагаются только при исчислении НДС (не признаются объектами налогообложения НДС).

В частности, не облагается НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

R Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 №10500/03 определено, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в пункте 4 пункта 2 статьи 146 главы 21 НК РФ. То есть они не признаются объектом налогообложения, поскольку выполняются органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в рассматриваемой сфере деятельности, поскольку обязательность оказания данных услуг установлена законодательством РФ

В целях точного определения такого объекта налогообложения НДС как «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации Налоговый кодекс РФ содержит нормы, позволяющие достаточно точно определить место реализации товаров (работ, услуг.

Статьей 147 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

R ОАО «Экспортер» осуществляет отгрузку товаров (грузовых автомобилей) по экспортному контракту с территории Российской Федерации в Республику Казахстан. При этом в соответствии со ст. 147 НК РФ по общему правилу в данном случае возникает объект налогообложения НДС на территории Российской Федерации.

Указанная норма обусловлена тем, что в России налогообложение добавленной стоимости осуществляется на основе использования принципа страны назначения. При ввозе товаров на таможенную территорию России они облагаются НДС, а при вывозе – суммы НДС, уплаченные на территории России, подлежат возврату (зачету).

Статьей 148 НК РФ установлены особенности определения места реализации работ, услуг для целей исчисления НДС, которые представлены на рисунке 2.2.

В случае признания отдельных операций объектами налогообложения по НДС начисление налога может не производиться в связи с тем, что действующее законодательство предусматривает применение налоговых льгот.

Так, ст. 149 НК РФ определен перечень операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а ст. 150 НК РФ предусмотрен перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению.

При осуществлении операций как подлежащих налогообложению, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 ст. 149 НК РФ. При этом, не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Рис. 2.2 Определение места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС

2.3 Налоговый период. Налоговая база и особенности ее определения.

С 1 января 2008 года в России налоговый период по НДС установлен только как календарный квартал.

Налоговая база по НДС имеет особенности определения и исчисления по каждому объекту налогообложения. Особенности определения налоговой базы по НДС в разрезе объектов налогообложения приведены на рисунке 2.3 и в таблице 2.1.

Как видно из представленных иллюстраций, каждый объект налогообложения НДС имеет свои особенности определения налоговой базы. Однако наибольшее количество особенностей касается операций по реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая то, что момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или день оплаты, то в случае получения оплаты (частичной оплаты) до момента отгрузки по одному объекту налогообложения налоговая база будет определена дважды.

R ООО «Оптовик» в счет предстоящей поставки товаров (легковых автомобилей) от российского покупателя в 1 квартале получило денежный аванс в размере 590 тыс. рублей, который должен быть включен в налоговую базу по НДС текущего налогового периода. Во втором квартале организацией произведена отгрузка товаров покупателю стоимостью 1180 тыс. руб. (в том числе НДС 180 тыс. руб.), в том числе в части исполнения обязательств по полученному авансу в размере 590 тыс. руб. В налоговую базу будет включена вся стоимость отгруженных товаров без учета НДС.

Рис. 2.3 Особенности определения налоговой базы по НДС

____________________________________________________________________________

Специальный порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав

Таблица 2.1

Случай применения специального порядка определения налоговой базы	Нормативная база	Порядок определения налоговой базы
Получение налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)	п 1. ст. 154 НК РФ	Исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты: а) полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ; б) которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; в) которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.	п 2. ст. 154 НК РФ	Налоговая база определяется как стоимости указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Реализация товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.	п 2. ст. 154 НК РФ	Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога	п 3 ст. 154 НК РФ	Налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров)	п. 4 ст. 154 НК РФ	Налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.
При реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов)	п. 5 ст. 154 НК РФ	Налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене)	п. 6 ст. 154 НК РФ	Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены	п. 7 ст. 154 НК РФ	Залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Реализация залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.	п. 1 ст. 156 НК РФ	Налоговую базу определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиками в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом	п. 1,2,4 ст. 157 НК РФ	Налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов. При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.
При реализации услуг международной связи	п. 5 ст. 157 НК РФ	При определении налоговой базы не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.
При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса	ст. 158 НК РФ	Налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.	п. 1 ст. 155 НК РФ	Налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению	п. 2 ст. 155 НК РФ	Налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или Машино-места	п. 3 ст. 155 НК РФ	Налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
При приобретении денежного требования у третьих лиц	п. 4 ст. 155 НК РФ	Налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав	п. 5 ст. 155 НК РФ	Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.
Определение налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)	ст. 162 НК РФ	Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ увеличивается на суммы: а) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); б) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента; в) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ
При реорганизации организации в форме выделения	п. 2 ст. 162. 1 НК РФ	Налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

Поскольку механизм взимания НДС предполагает применение налоговых вычетов, исчисленных и уплаченных с авансов при последующей отгрузке товаров (работ, услуг), то, несмотря на двукратное определение налоговой базы, двойного налогообложения не возникает.

Существуют также некоторые особенности в определении налоговой базы налоговыми агентами.

Так, при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.

R ООО «Аудитор» арендовало помещение в здании являющегося федеральной собственностью у научно-исследовательского института. В соответствии с условиями договора арендная плата составляет 59 тыс. руб. в месяц с учетом НДС.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в данном случае возлагается на арендатора федерального имущества, то есть на ООО «Аудитор». При этом налоговая база определяется исходя из суммы арендной платы с учетом НДС. То есть сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет арендатором, будет равна 9 тыс. руб. (59 тыс. руб. Х 18%/118%).

Порядок установления момента определения налоговой базы по НДС для целей исчисления налога на добавленную стоимость имеет свои особенности, изложенные в ст. 167 части второй НК РФ, основные из которых изображены на рисунках 2.4 и 2.5.

Механизм исчисления НДС предполагает возникновение обязанности по уплате налога только после наступления момента определения налоговой базы.

Рис. 2.4 Момент определения налоговой базы по НДС

Рис. 2.5 Момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг)

Представленный порядок применяется с 1.01.2006 года и в части реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, а также выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, существенно отличается от действовавшего ранее порядка, когда важную роль играла учетная политика налогоплательщика.