Взаимозависимые лица

В правовом механизме налогового регулирования в настоящее время важное место занимает определение взаимосвязей, отношений между налогоплательщиками, влияющими на объем их фискальных обязательств и (или) иным образом затрагивающих условия налогообложения. Для установления таких отношений в Налоговом кодексе РФ используется категория "взаимозависимые лица" (ст. 20 Налогового кодекса РФ). Так, в части второй Налогового кодекса РФ вопросы взаимозависимости учитываются для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды для исчисления налога на доходы физических лиц (ст. 212 Налогового кодекса РФ).

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

- имеются иные установленные судом основания признать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Представительство налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться:

- законными представителями налогоплательщика, которыми в отношении организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов, а в отношении налогоплательщика - физического лица - лица, выступающие в качестве его законных представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

- уполномоченным представителем налогоплательщика, которым признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Особенности налогового статуса иностранных организаций находят практическое выражение в рамках регулирования отдельных видов налогов, прежде всего, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость. Кроме того, определены специальные правила учета в налоговых органах иностранных организаций (Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Налоговое законодательство предусматривает в отношении юридических лиц признак правовой принадлежности к стране их происхождения - домициль, т.е. место расположения или место регистрации юридического лица.

Если деятельность иностранной организации на территории зарубежной страны приведет к возникновению объекта налогообложения на территории этой страны, то у данной организации, как правило, возникнет обязанность по уплате соответствующего налога. Это вполне закономерно и оправданно, поскольку все налогоплательщики должны иметь равные права. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ обязанность уплаты налога распространяется на каждого налогоплательщика, который определен в качестве такового законом. "Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы" (ст. 19 Налогового кодекса РФ). Освобождение от налогообложения указанной деятельности иностранной организации на территории иностранного государства поставило бы его "местных" налогоплательщиков в неравное, более худшее положение по сравнению с иностранной организацией.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. Постоянным представительством иностранной организации для целей уплаты налога на прибыль организаций согласно ст. 306 Налогового кодекса РФ признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением тех их видов, которые прямо названы в Налоговом кодексе РФ.

Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. Например, в отношениях между РФ и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, в п. 1 ст. 5 которого дается определение термина "постоянное представительство" для целей применения этого Соглашения: "постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства" (место управления, отделение, фабрика, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер и т.п.).

Двойным налогообложением принято называть ситуации, когда в отношении одного и того же объекта налогообложения более одного раза возникает обязанность по уплате одного и того же налога. Формально более точно было бы использовать определение "неоднократное", или "многократное", налогообложение. Широкое использование понятия "двойное налогообложение" как родового применительно к ситуациям обложения одного и того же объекта одним и тем же налогом более одного раза справедливо в контексте взаимоотношений двух стран и представляется условным в более общем масштабе.

Многократное налогообложение может возникнуть как в пределах одного государства (например, налогообложение одного и того же объекта на местном и общегосударственном уровнях), так в международных отношениях. В пределах своей юрисдикции государство, как правило, старается устранить такие ситуации. Более сложным является случай, когда один и тот же объект налогообложения признается в качестве такового в двух юрисдикциях (государствах).

Международное налогообложение как юридическая проблема возникает вследствие взаимодействия (согласованного либо конфликтного) двух и более национальных налоговых систем по поводу уплаты налогов, имеющих одинаковые (схожие) элементы и одновременно относящиеся к юрисдикции данных систем. Безусловно, в связи с этим закономерно возникает вопрос о возможности устранения многократного налогообложения и построения справедливого международного налогообложения. Это, в свою очередь, заставляет обратиться к проблеме резидентства и источника дохода. Обращение к этой проблеме обусловлено отказом от концепции тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговой обязанности в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, своим основным предметом имеют регулирование вопросов налоговой юрисдикции каждого из государств-участников в отношении налогообложения организаций одного государства, имеющих объект налогообложения (осуществляющего деятельность) на территории другого государства. При этом способы и методы реализации этих положений таких соглашений (порядок исчисления и уплаты налога, взыскание неуплаченных сумм налогов, привлечение к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения и т.д.) определяются национальным законодательством.

Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения посвящено вопросам налогообложения прибыли (доходов), имущества, капитала. Кроме того, важное место в снижении фискальной нагрузки на международную экономическую деятельность имеют различные международные соглашения о правилах применения косвенных налогов и уменьшении их ставок. Прежде всего, речь идет о таможенных пошлинах. Уровень обложения ими товаров во взаимной торговле уменьшается как на основе двухсторонних межгосударственных соглашений, так и в рамках глобальной системы, основанной на правовых актах, принятых в соответствии с Генеральным соглашением по тарифам и торговле и под эгидой Всемирной торговой организации.