Этапы проведения выборочного аудита

Известны следующие основные этапы проведения выборочного аудита:

1) построение выборки;

2) выполнение аудиторских процедур сбора доказательств для подтверждения достоверности информации в отношении единиц выборки;

3) оценка результатов выборочного аудита.

Порядок построения выборки. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на этой основе установить совокупность рассматриваемых данных.

Изучаемую совокупность необходимо определить таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным методом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

Построение аудиторской выборки, т.е. отбор элементов из совокупности, может проводиться одним из следующих методов (рис. 12.1).

Таким образом, вероятностные методы — это случайный, систематический и комбинированный виды отбора элементов из совокупности.

Рис. 12.1 — Методы построения аудиторской выборки

Случайный отбор обеспечивает получение случайной выборки. Случайная выборка — это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого можно использовать как статистические методы, так и нестатистические (например, метод магического числа), т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки должна быть сделана при помощи статистической модели.

Статистический метод — это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики данного метода:

· выборка из совокупности формируется случайно;

· для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Нестатистический метод выборочной проверки — выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.

Систематический отбор — это разновидность вероятностных методов отбора, в котором имеется существенный недостаток — возможность необъективности в формировании выборки. Однако метод применяется, поскольку у него имеются и достоинства — простота, обеспечивающая скорость отбора, и автоматическая расстановка номеров по порядку. Упрощается и процесс документирования процедуры выборки. Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном количестве элементов совокупности, либо на их стоимостной оценке. Аудитор задается объемом выборки, затем вычисляет интервал, выбирает случайное число для определения начальной точки отсчета и отбирает соответствующие элементы из совокупности.

Пример. Допустим, необходимо отобрать 55 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности дубликатов счетов-фактур с № 115 до № 425. Интервал в данном случае рассчитывается так: (425 – 115): 55 = 6. Случайно выбранное число для начальной точки отсчета, которое аудитор выбирает в соответствии со своей профессиональной интуицией, — 3. Таким образом, начиная с номера118,т.е. 115 + 3, составляется выборка, включающая каждый шестой элемент совокупности.

Комбинированный отбор представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Рассмотрим подробнее использование при случайном отборе такого статистического средства, как таблицы случайных чисел (табл. 12.1), которые представляют собой списки чисел, объединенных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из многих цифр. Таблицы имеют пронумерованные строки и столбцы. Использование таблиц состоит из четырех основных этапов.

Таблица 12.1 — Таблица случайных чисел

Строка	Колонка
Окончание табл. 12.1 1008

Этап 1. Установить нумерационную систему для совокупности. Каждый элемент совокупности должен быть идентифицирован номером. В случае если совокупность состоит из ненумерованных документов, должен быть создан определенный тип нумерационной системы.

Пример. Допустим, что при проверке сальдо дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в многостраничном списке дебиторов каждая строка, представляющая собой сальдо по отдельно взятому дебитору, является элементом исследуемой совокупности. Идентификация элемента номером осуществляется следующим образом: на странице 1 строка № 15 имеет номер 0115; на странице 2 строка № 25 имеет номер 0225 и т.д.

Этап 2. Установить соответствие между таблицей и совокупностью.

При подборе нумерационной системы для совокупности данное соответствие устанавливается путем определения количества цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.

Пример. Допустим, что аудитор получает выборку 100 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3115 и заканчивающейся документом № 8518. Номер представляет собой четырехзначное число, следовательно, в таблице, содержащей пятизначные числа, необходимо использовать четыре знака.

Этап 3. Установить маршрут использования таблицы.

Маршрутом определяется, какие цифры используются в таблице, и сам метод чтения таблицы. Например, допустимо использовать либо первые три цифры, либо три средние, либо три последние. Соответственно для четырехзначного числа можно использовать либо четыре первые, либо четыре последние цифры. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда.

Выбор маршрута произволен, но, однажды выбрав, следует последовательно его придерживаться.

Этап 4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Допустимо выбрать начальную точку наугад, в соответствии с профессиональной интуицией аудитора.

Сведения о выборе маршрута движения по таблице и координатах начальной точки заносятся в рабочую документацию аудитора (они являются конфиденциальной информацией по отношению к аудируемому лицу).

Рассмотрим пример использования таблицы случайных чисел для случайного отбора 15 единиц совокупности — номеров счетов-фактур по реализации начиная с № 3115. Будем использовать первые четыре цифры пятизначных чисел, указанных в таблице, начиная с номера, находящегося на пересечении третьей строки (1002) с колонкой № 2. Маршрут движения вертикальный. Выпишем эти числа: 5472, 6854, 6783, 6782, 6724, 5163, 3646, 6186, 3631, 5893, 7131, 4882, 4462, 8119, 5711.

При выборе горизонтального маршрута перечень номеров будет другим: 5472, 6586, 7691, 7882, 5821, 7683, 6854, 8154, 8293, 6328, 6145, 7804, 6783, 4824, 5020.

При использовании таблиц случайных чисел необходимо соблюдать некоторые особые условия.

Во-первых, необходимо документировать способ применения таблицы. Рабочая документация полезна для перепроверки и повторного просмотра полученного ряда чисел; расширения выборки, если необходимы дополнительные элементы, и т.д. В любом случае документация должна содержать информацию, достаточную для восстановления случайных чисел в будущем: название таблицы и номер страницы, данные о соответствии между совокупностью и используемой таблицей, маршрут, указания начальной точки и объема выборки.

Во-вторых, при использовании таблицы могут возникнуть затруднения, связанные с отбрасыванием неподходящих чисел; затруднения возникают при увеличении номера элемента совокупности.

Пример. Допустим, что при аудите выручки от реализации продукции на крупном предприятии необходимо получить случайную выборку из совокупности пронумерованных транспортных накладных с № 10315 по № 10999. Если использовать таблицу случайных чисел для поиска подходящих номеров, то обнаружится всего два номера — 10909 и 10399, а остальные будут отброшены. Для уменьшения количества отбрасывания можно применить рациональные методы, уменьшающие значность номера элемента совокупности. Как следует из данного примера, пятизначные номера содержат первые две одинаковые цифры, которые можно не учитывать. Таким образом, мы получим совокупность из документов с трехзначными номерами, с № 315 по № 999, к которым можно применить известные правила пользования таблицей случайных чисел.

В-третьих, существует проблема отбора элементов из совокупности с заменой и без замены. При получении случайной выборки элемент совокупности может быть включен в выборку более одного раза в том случае, если случайный номер, соответствующий этой единице, может быть получен из таблицы более одного раза (отбор с заменой), при отборе без замены элемент может быть включен в выборку только один раз.

Невероятностный отбор. Известны три группировки методов невероятностного отбора, используемых в аудиторской практике: блочный отбор, беспорядочный отбор, оценочные методы (рис. 12.1).

Блочный отбор — это отбор последовательности нескольких элементов. Проблема данного метода — отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Необъективность метода достаточно высока.

Пример. Допустим, что необходимо отобрать 150 элементов из совокупности (дубликатов счетов-фактур по реализации за отчетный период) блочным методом. Можно отобрать сразу 150 документов подряд за период, в котором, по мнению аудитора, отражены все характерные особенности совокупности; можно этот период разбить по крайней мере на 10 периодов и отобрать блоки по 15 документов (что значительно повышает объективность экспертизы); можно отобрать по 50 документов за три периода и т.д.

Беспорядочный отбор. Применение данного метода в значительной степени зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и пристрастий. Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов, или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы и т.д.), что усиливает необъективность аудита.

Оценочные методы. Данные методы используются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки.

Для того чтобы метод профессиональной оценки был использован для получения представительной выборки, аудитор должен соблюдать следующие правила.

При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению.

Пример. При проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по авторскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т.д.

Блочный отбор, беспорядочные и оценочные методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений (см. табл. 5.11), т.е. количественного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора.

Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. к непредставительной, выборке. Это возможно только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов представлена в табл. 12.2

Таблица 12.2 — Методы получения выборки оценки результатов

Метод получения выборки	Методы оценки результатов
Статистический	Нестатистический
Вероятностный	Предпочтителен	Приемлем
Невероятностный	Неприемлем	Обязателен

При определении объема (размера) выборки необходимо установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Выполнение аудиторских процедур сбора доказательств для подтверждения достоверности информации в отношении единиц выборки производится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».

При тестировании надежности системы внутреннего контроля в условиях, когда разный персонал отвечает за проведение данной операции в течение отчетного периода (наличие филиалов, текучести кадров и т.д.), проверяются некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц. При тестировании контрольных моментов аудитор должен обращать внимание на их достаточность. Если аудитор тестирует наличие количественных суммовых ошибок в остатках по счетам и в классах операций, то элементы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими, так как вероятность существенных ошибок в них более высока.

Аудитор может проверить вероятность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным способом, если количество элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. В любом случае выборка должна предоставлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Оценка результатов выборки. Для любой выборки аудиторская организация обязана:

· анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

· экстраполировать (распространять) полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

· оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер этих ошибок.

Аудитор обязан оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к целям, которые были поставлены при ее формировании. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры. Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т.д. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, что позволит ему достичь более точных результатов.

Аудитор обязан распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась больше допустимой, то аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если он сочтет их неприемлемыми, то следует расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен в обязательном порядке отражать в рабочей документации все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

При выборочном аудите возникает проблема обеспечения репрезентативности, т.е. представительности выборки. Это необходимо для того, чтобы аудитор имел возможность с минимальным риском распространить (экстраполировать) результаты выборочного исследования на всю совокупность. Другими словами, это должно позволить аудитору высказать объективное мнение о достоверности всей информации всего данного класса, хотя проверке подвергались лишь отдельные элементы этого класса.

Существуют два способа уменьшения выборочного риска:

· увеличение размера выборки;

· использование эффективного метода отбора элементов из совокупности.

Применение вероятностных методов формирования выборки в сочетании со статистическими методами оценки результатов выборочного аудита является основой различных технологий выборочного аудита. Наиболее широко данные технологии применяются в американском аудите.