Порядок оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица проводится поэтапно. Основные стадии оценки надежности системы внутреннего контроля представлены на рис. 11.1: стадии изучения, оценки и тестирования.

На стадии изучения аудитор получает общее представление о системе внутреннего контроля. В процессе получения представления о данной системе, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре данной системы и ее функционировании. Большое значение на этой стадии имеет составление рабочих документов, поскольку изучается документооборот, тестируются контрольные моменты, составляется предварительная программа сбора аудиторских доказательств для подтверждения достоверности оборотов по счетам и сальдо балансовых счетов.

На стадии оценки осуществляется предварительная оценка риска средств контроля. Выполнение работ на данной стадии в виде тестов средств контроля обеспечивает получение первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Рис. 11.1 — Стадии оценки системы внутреннего контроля

Тесты средств контроля включают:

· проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

· направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

· повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.

Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью понимания средств внутреннего контроля, также представляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В процессе получения аудиторских доказательств относительно эффективного применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения в течение определенного периода времени, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения средств внутреннего контроля не отрицает возможности появления отклонений, которые могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе работников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в отношении данных аспектов, в частности в отношении периодичности изменений в составе сотрудников, выполняющих основные функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания.

В ходе процедуры первичной оценки надежности средств внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание следующее:

· необходимо проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию всего отчетного периода, а не только избранных периодов;

· при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

· оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как низкой не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как средней или высокой.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как среднюю или как высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры, исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как низкую, она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать, аудиторские процедуры соответствующим образом.

На третьей стадии аудитор должен определить, насколько изученный и оцененный уровень надежности систем бухгалтерского учета и средств контроля позволяет минимизировать затраты времени на проведение процедур по существу.

Если риск средств контроля оценивается как высокий, то принимается решение о пересмотре аудиторской программы для проведения аудиторских процедур по существу.

Для того чтобы снизить окончательную оценку риска неэффективности контроля, аудитор должен определить:

· требуемый уровень соответствия ведения дел у аудируемого лица политике и процедурам контроля;

· фактический уровень соответствия.

При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновить полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры (чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньше будет уверенность в них).

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимости получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы:

· результаты промежуточных тестов;

· длительность оставшегося периода;

· наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета ивнутреннего контроля в течение оставшегося периода;

· характер и величина операций и других событий, а также соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;

· контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля;

· процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

Специальный контроль применения компьютерной информационной системы аудируемого лица предусматривает и специальные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться в том, что все бухгалтерские операции должным образом авторизуются и отражаются в учете своевременно и без ошибок. К проверочным процедурам относятся:

· контроль ввода информации;

· контроль обработки ихранения информации;

· контроль вывода информации.

В первом случае проверяется выполнение системой следующих требований: вся информация, вводимая в систему, предварительно визируется — информация вводится в базу данных аккуратно, без ошибок и повторов; ошибки ввода обнаруживаются, отвергаются и по возможности исправляются системой.

Во втором случае выполняется проверка следующих факторов:

· операции выполняются верно;

· операции проводятся без ошибок и повторов;

· ошибки в обработке данных обнаруживаются и своевременно исправляются.

В третьем случае, при контроле вывода информации, предполагается проверка следующих факторов:

· результаты операций предоставляются авторизованным пользователем должным образом и в установленные сроки;

· доступ к предоставляемой информации разрешен только ограниченному кругу лиц.

Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.