Виды и способы получения аудиторских доказательств

Международные рекомендации в отношении количества и каче­ства аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, содержатся в стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт включает сле­дующие разделы: введение, достаточные и уместные доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на ко­торых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам от­носятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности организации. Подтверждающая ин­формация, полученная из других источников, также относится к ау­диторским доказательствам.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» позволяет классифици­ровать аудиторские доказательства на следующие виды (табл. 8.).

С целью формирования выводов и собственного мнения в процессе аудита аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Таблица 8. Виды аудиторских доказательств

Классификационный признак	Виды аудиторских доказательств
Обоснованность выводов аудито­ра по собранным им доказатель­ствам	Достаточные аудиторские доказательства Уместные аудиторские доказательства
Источник получения аудиторских доказательств	Внутренние аудиторские доказательства Внешние аудиторские доказательства
Характер аудиторских доказа­тельств	Визуальные аудиторские доказательства Документальные аудиторские доказатель­ства Устные аудиторские доказательства

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой.

Согласно международной практике аудитор самостоятельно подходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказательств. При этом он должен выполнять следующие правила. Для того чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или различ­ного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информацию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный ха­рактер и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудитор­ская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

На мнение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств влияют различные факторы, характеристика которых приводится в табл. 9.

Для получения аудиторских доказательств проводится комплекс тестирования. Тестирование осуществляется двумя способами — проведением тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля применяются для получения аудиторских дока­зательств относительно надлежащей организации систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля. При этом доказываются два ас­пекта:

• надлежащая организация системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля для предотвращения, обнаружения и ис­правления существенных искажений;

• эффективное функционирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода.

Таблица 9. Характеристика факторов, влияющих на мнение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств

Содержание фактора	Характер влияния
Аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности, сальдо счетов и классов операций	Чем выше неотъемлемый риск, тем боль­ше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора, и наоборот (прямая зависимость)
Характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска системы контроля	Чем выше риск системы контроля, тем больше объем аудиторских доказа­тельств для выражения мнения аудитора, и наоборот (прямая зависимость)
Существенность проверяемой ста­тьи	Чем выше уровень существенности ста­тьи финансовой отчетности, тем больше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора, оценки сте­пени влияния искажений на достовер­ность финансовой отчетности, и наобо­рот (прямая зависимость)
Опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок	Чем больше практический опыт, тем ме­ньше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора в после­дующие аудиторские проверки, и наобо­рот (обратная зависимость)
Результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошиб­ки, которые могли быть обнаруже­ны	Выявленные факты мошенничества и ошибок увеличивают объем аудиторских доказательств, получаемых из различных источников и различного характера, для подтверждения таких фактов и их влия­ния на достоверность отчетности, и нао­борот (прямая зависимость)

Тесты, которые проводятся для получения аудиторских доказа­тельств и обнаружения существенных искажений в финансовой от­четности, относятся к процедурам проверки по существу. Эти проце­дуры делятся на два вида:

• детальные тесты операций и сальдо счетов;

• аналитические процедуры.

Тесты контроля и процедуры проверки по существу проводятся для того, чтобы подтвердить утверждения руководства, на основе которых составлена финансовая отчетность организации. Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» утверждения руководства могут подразделяться на следующие категории (табл. 10).

Таблица 10. Категории утверждений руководства фирмы

Категория утверждений руководства	Содержание утверждений руководства
Существование	Актив или обязательство существует на определенную дату
Права и обязательства	Актив или обязательство относится к данной фирме по состоянию на опре­деленную дату
Возникновение	В течение отчетного периода была со­вершена операция или произошло со­бытие, имеющие отношение к фирме
Полнота	Нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей
Стоимостная оценка	Актив или обязательство учитывается по соответствующей балансовой стои­мости
Измерение	Операция или событие учитывается по сумме, а доход или расход относится к надлежащему периоду

Международные правила утверждают, что аудиторские доказа­тельства должны быть надежными. Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и характера. По источникам получения аудиторские доказательства делятся на внутренние и внешние. Кроме того, аудиторские доказательства бывают визуального, документального и устного характера.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитору могут помочь следующие правила:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних ис­точников более надежны, если существующие системы бух­галтерского учета и внутреннего контроля являются эффек­тивными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от субъекта;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления в устной форме.

Аудиторская практика подтверждает требование названного стандарта относительно сбора различных аудиторских доказа­тельств, а именно: аудиторские доказательства должны быть собра­ны из различных источников и иметь различный характер. При этом доказательства не должны противоречить друг другу, тогда они могут быть признаны убедительными и обеспечат более высокую степень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Если аудитор не может получить достаточные и уместные ауди­торские доказательства, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» включает перечень про­цедур получения аудиторских доказательств, содержание которых приводится в табл. 11.

В дополнение к стандарту 500 «Аудиторские доказательства» в международной аудиторской практике применяется стандарт 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей». Данный стандарт содержит рекомендации, которые по­могают аудитору получить доказательства по отдельным особым суммам финансовой отчетности и особым сведениям, и следующие разделы: введение, присутствие при инвентаризации товарно-мате­риальных запасов; подтверждение дебиторской задолженности; за­прос о судебных делах и претензиях; стоимостная оценка и раскры­тие информации о долгосрочных инвестициях; информация по сег­ментам.

Таблица 11. Перечень процедур получения аудиторских доказательств перечислить

Аудиторская процедура	Содержание аудиторской процедуры
Инспектирование	Проверка записей, документов и материальных ак­тивов Инспектирование материальных активов позволяет подтвердить их существование, но не обязательно право собственности на них или стоимостную оцен­ку
Наблюдение	Изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например наблюдение за подсче­том товарно-материальных запасов работниками организации)
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации Запросы делятся на следующие виды: • официальные письменные запросы в адрес треть­ их лиц, • неофициальные устные запросы, адресованные работникам организации
Подтверждение	Ответ на запрос о подтверждении информации, со­держащейся в бухгалтерских записях (например подтверждение суммы дебиторской задолженности у дебиторов)
Подсчет	Проверка точности арифметических расчетов в пер­вичных документах и бухгалтерских записях, выпол­нение самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ значимых показателей и тенденции, иссле­дование колебаний, взаимосвязей и прогнозных значений

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запа­сов. Аудитор может присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов для сбора аудиторских доказательств су­ществования и состояния таких запасов. Инвентаризация товарно-материальных запасов проводится в случае, если их величина существенна для финансовой отчетности организации.

Однако имеются обстоятельства и факторы, по причине кото­рых аудитор не может присутствовать при проведении инвентаризации. К ним, в частности, относятся характер и местонахождение то­варно-материальных запасов и другие непредвиденные обстоятель­ства. Согласно международным правилам при наличии таких обстоятельств аудитор вправе провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день. В случае необход: лости можно проверить промежуточные операции организации. Аудитор также должен оценить возможность проведе­ния других альтернативных процедур для проверки существования и состояния товарно-материальных запасов.

Подтверждение дебиторской задолженности. В процессе проведения аудита аудитор может запланировать подтверждение дебитор­ской задолженности или отдельных записей по счетам бухгалтерско­го учета. Эти процедуры проводятся, если сумма дебиторской задолженности в финансовой отчетности организации существенна и аудитор уверен в получении ответа от дебиторов о величине деби­торской задолженности. Так можно оценить наличие дебиторов и подтвердить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо расчетов. Однако, применяя процедуры подтверждения дебиторской задолженности, аудитор не может предоставить доказательства возможного погашения дебиторской задолженности или определить сумму неучтенной дебиторской задолженности.

Если аудитор не уверен в том, что дебиторы ответят на запрос, он должен запланировать выполнение альтернативных процедур. Стандарт приводит примеры таких альтернативных процедур, в том числе изучение последующих поступлений денежных средств, кото­рые могут повлиять на изменение остатков по счетам расчетов.

Письма с запросами направляются дебиторам от имени аудито­ра. Они должны содержать разрешение руководства организации на раскрытие информации о дебиторской задолженности.

Запрос о судебных делах и претензиях. Аудитор должен получить информацию о судебных делах и претензионных спорах в отношении проверяемого субъекта, поскольку такие факты могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность. Данная информа­ция поступает в результате выполнения следующих аудиторских процедур:

• направления запросов руководству организации;

• получения заявлений руководства организации;

• ознакомления с протоколами заседаний совета директоров;

• переписки с юристами фирмы;

• проверки судебных издержек;

• бесед с юридической службой организации и др.

Выявленные факты судебных дел или претензионных разбира­тельств должны быть согласованы с юристами проверяемой организации. Это позволит убедиться в осведомленности руководства орга­низации и оценить сумму возможных судебных расходов.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных ин­вестициях. Аудитор оценивает величину долгосрочных инвестиций, если она существенным образом влияет на финансовую отчетность организации. Для оценки долгосрочных инвестиций применяются следующие аудиторские процедуры:

• обсуждение с руководством вопроса о долгосрочном инвести­ровании;

• получение письменных заявлений по вопросу долгосрочного инвестирования;

• рассмотрение биржевых котировок;

• сопоставление биржевых котировок с балансовой стоимостью инвестиций.

Информация по сегментам. Для отдельных субъектов информа­ция по сегментам является существенной и подлежит проверке в процессе аудита. Для получения аудиторских доказательств в отно­шении сегментарных данных используются аналитические процеду­ры и тестирование. Детальной проверке подлежит следующая ин­формация:

• реализация, передача и платежи между сегментами;

• сопоставление сегментарных данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;

• распределение активов и расходов между сегментами и другие показатели.

В международной практике применяются специальные способы получения аудиторских доказательств при проведении первоначальной аудиторской проверки деятельности субъекта. При этом руководствуются МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо», который включает такие разделы, как введение, аудиторские процедуры и заключение.

При первой аудиторской проверке необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета не содержат существенных искажений;

• остатки по счетам на конец предыдущего отчетного периода были правильно перенесены на начало текущего периода;

• учетная политика организации применяется последовательно,
все ее изменения учтены и раскрыты согласно требованиям
законодательства.

Если аудиторская фирма впервые проводит аудит в данной организации-клиенте, ее аудитор может учесть выводы предыдущего аудитора, ознакомившись с его рабочими документами и аудиторским заключением.

Кроме того, стандарт разрешает применять специальные аудиторские процедуры:

• анализ порядка погашения дебиторской или кредиторской за
долженности и получение доказательств о существовании и
величине задолженности на начало периода;

• наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов и соотнесение результатов инвента­ризации с количеством запасов на начало года;

• проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм к различным периодам;

• подтверждение начального сальдо от третьих лиц.

Аудиторские выводы и заключение. Если аудитор не получил не­обходимых аудиторских доказательств относительно начальных сальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить услов­но-положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Проверка может завершиться выдачей отрицательного заключения, если начальное сальдо содержит существенное искажение или име­ются серьезные нарушения при применении учетной политики.