Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита

В международной аудиторской практике при использовании ре­зультатов работы третьих лиц применяется аудиторский стандарт 600 «Использование результатов работы другого аудитора». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, понятие «назначение в качестве главного аудитора», процедуры, выполняемые главным ау­дитором, сотрудничество между аудиторами, разделение ответствен­ности.

МСА 600 не применяется в следующих случаях:

• когда два и более аудиторов назначаются в качестве совмест­ных аудиторов;

• если рассматриваются отношения аудитора с предшествую­щим аудитором;

• если финансовая отчетность компонентов является несущественной.

При подготовке аудиторского заключения аудитор может ис­пользовать результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию одного или нескольких компонентов, включенную в финансовую отчетность экономического субъекта. Аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой от­четности субъекта, является главным аудитором. При этом финансо­вая отчетность субъекта включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам. Другой аудитор — это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой информации компонента: подразделения, филиала, дочернего предприятия и т.д.

При принятии назначения в качестве главного аудитора необходимо рассмотреть:

• важность части финансовой отчетности, проверенной главным аудитором,

• знания главного аудитора о деятельности дочерних предприятий, подразделений, филиалов, прочих компонентов экономического субъекта,

• риск существенных искажений в финансовой отчетности под­разделений, филиалов и дочерних предприятий, проверенных другим аудитором,

• состав и объем дополнительных процедур по проверке компонентов.

При проверке финансовой отчетности экономического субъекта, имеющего дочерние предприятия, подразделения и филиалы, и использовании результатов работы другого аудитора главный аудитор должен выполнять процедуры, приведенные в табл. 16.

Таблица 16. Процедуры, выполняемые главным аудитором

Процедура	Действия глвного аудитора
Анализ профес­сиональной ком­петентности дру­гого аудитора	Профессиональная компетентность оценивается в рамках конкретного задания. Аудитор может получить информа­цию, используя совместное членство в профессиональной организации, обращение к профессиональной организа­ции, к которой принадлежит другой аудитор, опросы дру­гих аудиторов, банкиров. Главный аудитор может лично встретиться с другим аудитором
Информирование другого аудитора о требованиях проведения ауди­та	Главный аудитор должен предупредить другого аудитора о соблюдении принципа независимости. Достигается дого­воренность о координации работы аудиторов. Обращается внимание на получение сведений об участниках, требую­щих особого внимания, на выявление межфирменных опе­раций, на соблюдение графика проведения аудита
Обсуждение при­меняемых ауди­торских процедур	Главный аудитор должен ознакомиться с процедурами, вы­полняемыми другим аудитором (вопросники или провероч­ные списки), и с его рабочими документами. Таким обра­зом главный аудитор оценивает результаты работы друго­го аудитора
Получение ауди­торских доказа­тельств в отно­шении работы другого аудитора	Главный аудитор может не проводить особые процедуры проверки качества работы другого аудитора, если этот аудитор в своей работе придерживается приемлемой по­литики и процедур контроля качества аудита. Например, главный и другой аудиторы могут представлять аффилиро­ванные аудиторские фирмы, которые поддерживают дли­тельные официальные отношения, основанные на перио­дическом межфирменном обзоре, проверке операционной политики и рабочих документов

Продолжение таблицы 16

Процедура	Действия глвного аудитора
Обсуждение с другим аудито­ром и руководст­вом компонента субъекта резуль­татов аудитор­ской проверки	Главный аудитор обсуждает результаты аудита и прочую информацию, влияющую на деятельность дочернего пред­приятия, подразделения или филиала. Он решает, надо ли проводить дополнительную проверку учетных документов и финансовой информации
Составление ра­бочих документов	Главный аудитор должен отразить в своих рабочих доку­ментах следующую информацию: • наименования дочерних организаций, подразделений и филиалов; • значимость информации о компонентах для финансо­вой отчетности субъекта в целом; • имена других аудиторов; • выводы о несущественности финансовой отчетности других компонентов организации; • выполненные процедуры и полученные выводы
Сотрудничество с другим аудито­ром	Главный аудитор должен сотрудничать с другим аудито­ром, а тот в свою очередь обязан сообщать главному ауди­тору о любых аспектах своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с установленным требова­ниями. Главный аудитор должен информировать другого аудитора о любых аспектах своей работы, которые могут повлиять на работу другого аудитора
Составление аудиторского за­ключения	Главный аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения в следующих слу­чаях: • если он не может использовать работу другого аудитора; • если он не может выполнить дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонен­тов, проверенных другим аудитором Главный аудитор выдает модифицированное заключение, если считает, что модифицированное заключение другого аудитора значимо для финансовой отчетности субъекта

В процессе проверки аудитор может использовать работу внутреннего аудита. При этом он обязан руководствоваться стандартом 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Стандарт включает следующие параграфы: введение, объем и цели внутреннего аудита, взаимосвязь между внутренним и внешним аудиторами, понимание и предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодейст­вия и координации работы, оценка и проверка работы внутреннего аудита.

Данный стандарт не применяется, если внутренние аудиторы экономического субъекта оказывают помощь внешнему аудитору при проведении внешней проверки.

Таблица 17. Объем и цели внутреннего аудита

Объем и цели внутреннего аудита	Характеристика объема работы
Обзор систем бухгал­терского учета и внут­реннего контроля	Анализ организации адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Мониторинг функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Разработка рекомендаций по совершенствованию бух­галтерского учета и внутреннего контроля
Проверка финансовой и хозяйственной ин­формации	Анализ средств организации Проверка определения, измерения и классификации j информации Поверка составления отчетности Проверка статей финансовой отчетности Детальное тестирование операций и сальдо счетов
Анализ экономично­сти и эффективности деятельности	Анализ финансовых и нефинансовых средств контроля Анализ прогнозной финансовой информации Выполнение аналитических процедур
Проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих внеш­них требований	Проверка политики, директив и прочих внутренних тре­бований руководства

Внутренний аудит — деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой организации. В частности, в функции внутрен­него аудита входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля.

Стандарт определяет, что результаты работы внутреннего аудита могут быть полезны для внешнего аудитора. Однако при этом не следует забывать об исключительной ответственности внешнего ау­дитора за выражение аудиторского мнения.

Объем и цели внутреннего аудита различны. Они зависят от раз­меров и структуры организации, а также от требований ее руково­дства. В целом объем и цели внутреннего аудита приведены в табл. 17.

Между внутренним и внешним аудитом существует взаимосвязь, элементы которой представлены в табл. 18.

Таблица 18. Элементы взаимосвязи между внутренним аудитом и внешним аудитором

Элемент взаимосвязи	Внутренний аудит	Внешний аудитор
Роль и цели	Определяется руководством организации	Представление независимого заключения по финансовой отчетности субъекта
Функциональ­ные задачи	Изменяются в зависимости от требований руководства	Установление существенных искажений в финансовой от­четности
Средства до­стижения целей	Аналогичны	Отдельные аспекты внутрен­него аудита полезны при определении характера, сро­ков выполнения и объема внешнего аудита
Соблюдение принципа независимости	Соблюдение самостоятельно­сти и объективности	Соблюдение принципа неза­висимости при выражении аудиторского мнения
Ответственность	Несет ответственность за ре­зультаты своей работы	Несет исключительную ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение

При планировании аудиторской проверки внешний аудитор должен получить представление о деятельности внутреннего аудита. При эффективном внутреннем аудите можно изменить характер и сроки аудита, а также уменьшить объем внешних аудиторских про­цедур.

Внешний аудитор оценивает функции внутреннего аудита, если считает, что внутренний аудит имеет отношение к определенным участкам внешней проверки. Функции внутреннего аудита оценива­ются исходя из следующих критериев:

• организационный статус службы внутреннего аудита. Внеш­ний аудитор оценивает влияние этого статуса на объектив­ность внутренних аудиторов. Внутренние аудиторы должны отчитываться перед вышестоящим руководством и независи­мы от линейного руководства. Внутренние аудиторы должны свободно общаться с внешним аудитором;

• объем функций. Внешний аудитор оценивает характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом. Он должен определить, следует ли руководствоваться рекомендациями внутреннего аудита;

• техническая компетентность. Внешний аудитор оценивает политику найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональную компетентность;

• должная профессиональная тщательность. Внешний аудитор оценивает процесс планирования и контроля внутренних проверок. Для этого анализируются соответствующие аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы.

При использовании работы внутреннего аудита следует определить сроки взаимодействия и условия координации совместной работы. Внешний аудитор должен рассмотреть предварительный план внутреннего аудита и обсудить его содержание. Это необходимо для согласования сроков работы, объема и уровня аудиторской проверки, предлагаемых методов формирования выборки и порядка документального оформления выполненной работы.

Взаимодействие внешнего аудитора с внутренними аудиторами должно быть эффективным. Для этого их встречи проходят через определенные интервалы времени и в течение всего периода проверки. Внешний аудитор должен знать о всех важных фактах внутренней проверки, содержании внутренних аудиторских отчетов и получить доступ к ним. В свою очередь внешний аудитор должен информировать внутреннего аудитора о любых важных фактах внешней проверки, которые могут повлиять на работу внутреннего аудита.

Внешний аудитор обязан осуществить проверку и оценку работы внутреннего аудита, если он намерен использовать ее результаты. Проверке подлежат следующие аспекты:

• выполнение работы аудиторами, имеющими соответствующее образование и профессиональные навыки;

• осуществление контроля и документального оформления ра­боты ассистентов;

• получение достаточных и уместных аудиторских доказательств;

• соответствие подготовленных отчетов результатам выполненной работы;

• анализ необычных вопросов, выявленных при внутреннем аудите.

Характер, сроки и объем проверки работы внутреннего аудита зависят от оценки аудиторского риска, существенности соответствующей сферы аудита и предварительной оценки внутреннего аудита. Такая проверка включает исследование уже проверенных внутренним аудитором статей, других подобных статей и наблюдение за работой внутренних аудиторов.

Внешний аудитор должен документально оформить свои выводы по оценке работы внутреннего аудита.

Международный стандарт 620 «Использование работы эксперта» применяется при привлечении к проверке эксперта и включает разделы: введение, определение необходимости использования работы эксперта, оценка компетентности, объективности и работы эксперта.

Работа эксперта используется в качестве аудиторского доказа­тельства и должна соответствовать целям аудита.

В качестве эксперта привлекаются физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в ка­кой-либо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, на­пример актуарий, инженер.

Эксперта может привлечь экономический субъект, аудитор, на­емный работник субъекта, наемный работник аудитора.

Если аудитор привлекает эксперта, последний выступает в роли служащего-эксперта. Поэтому аудитор должен оценивать выводы и работу эксперта с точки зрения работы служащего.

Работа эксперта используется в следующих случаях:

• при оценке определенных видов активов (земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства и драгоценных
камней);

• при определении количества и физического состояния акти­вов (запасов природных ресурсов, подземных природных ре­сурсов);

• при исчислении полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

• при определении сумм с использованием специальных мето­дов (актуарная оценка);

• при определении объема выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам;

• при подготовке юридических заключений по содержанию до­говоров, законов и нормативных актов.

Работа эксперта подтверждается аудиторскими доказательства­ми в виде отчетов, заключений, оценок и актов.

Однако эксперт привлекается к выполнению работ, связанных с аудитом, не всегда. Необходимость привлечения эксперта должен оценить аудитор. Для этой цели он учитывает:

• существенность статьи финансовой отчетности;

• риск искажения информации;

• количество и качество других аудиторских доказательств.
При использовании работы эксперта аудитору важно оценить компетентность и объективность эксперта, объем и качество его ра­боты. Перечень аудиторских процедур при оценке работы эксперта приводится в табл. 19.

Таблица 19. Перечень аудиторских процедур при оценке работы эксперта

Вид процедуры	Содержание аудиторских процедур
Оценка профессиональной компетентности эксперта	Аудитор рассматривает: • профессиональную аттестацию или лицензирование экс­перта; • членство в профессиональной организации; • опыт и репутацию в области экспертной деятельности
Оценка объективности эксперта	Аудитор оценивает риск наличия связи между субъектом и экспертом (например наличие финансовой или договорной зависимости) Если аудитор не уверен в объективности эксперта, он дол­жен обсудить этот факт с руководством организации и опре­делить вероятность получения достаточных и уместных дока­зательств относительно работы эксперта Аудитор вправе выполнить дополнительные аудиторские процедуры для сбора доказательств или пригласить другого эксперта
Оценка объема работы эксперта	Объем работы эксперта должен отвечать целям аудита Аудитор может оценить полномочия эксперта, полученные в виде письменных инструкций от субъекта Инструкции касаются следующих вопросов: • цели и объема работы эксперта; • перечня вопросов, которые должны быть раскрыты в от­ чете эксперта; • степени доступа эксперта к документам; конфиденциальности информации субъекта; • соответствия применяемых методов методам, использо­ванным в предыдущие периоды
Оценка качества работы эксперта	Аудитор оценивает уместность использования работы экс­перта и рассматривает: • заключение эксперта с точки зрения подтверждения утверждений, содержащихся в финансовой отчетности; • используемые экспертом первичные документы; • используемые методы; • результаты работы эксперта в отношении общего пред­ ставления аудитора о бизнесе клиента

Эксперт может не представить достаточные и уместные аудитор­ские доказательства. В этом случае аудитор может провести беседы с представителями субъекта и экспертом, выполнить дополнитель­ные аудиторские процедуры, пригласить другого эксперта или мо­дифицировать аудиторское заключение.

При выдаче модифицированного аудиторского заключения ау­дитор вправе сослаться на работу эксперта или изложить ее содер­жание. Эта ссылка в заключении дается как оговорка. Однако желательно предварительно получить разрешение эксперта на такую ссылку.

Согласно международным требованиям при выдаче безусловно положительного аудиторского заключения аудитор не имеет права ссылаться на работу эксперта.