Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки

Аудиторская проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При отборе статей для проверки в международной аудиторской практике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт включает следующие параграфы: введение, определения, статистический и нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки может быть отобран для проверки.

Аудитор может использовать статистический или нестатистиче­ский подход к выборкам.

Статистическая выборка должна иметь две основные характеристики: случайный отбор элементов и использование теории веро­ятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности при­меняется также для оценки риска выборочного метода. Если выбор­ка не соответствует указанным характеристикам, она называется

нестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокупности. Согласно международным требованиям генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассматриваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определенным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на основе выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тестов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов контроля определяются показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля. Процедуры по существу используются при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два вида риска выборочного метода:

• риск, оказывающий влияние на достоверность аудита;

• риск, оказывающий влияние на эффективность аудита.
Виды рисков, а также влияние на достоверность и эффектив­ность аудита приведены в табл. 14.

Таблица 14. Виды рисков при применении выборочного метода и их влияние на достоверность и эффективность аудита

Вид риска	Выводы аудитора	Влияние на аудит
Риск, оказывающий влияние на достоверность аудита	Риск связан с тем, что аудитор в случае применения тестов контроля придет к выводу о том, что риск системы контроля ниже, чем в действительности Риск связан с тем, что аудитор в случае применения теста по существу придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, хотя в действитель­ности она есть	Риск оказывает влияние на досто­верность аудита и может привести к неадекватному аудиторскому мне­нию
Риск, оказывающий влияние на эффективность аудита	Риск связан с тем, что аудитор в случае применения тестов контроля придет к выводу о том, что риск системы контроля выше, чем в действительности Риск связан с тем, что аудитор в случае применения теста по существу придет к выводу о том, что существенная ошибка есть, хотя в действительности она отсутствует	Риск оказывает влияние на эффек­тивность аудита и может привести к дополнительной работе. Аудитор устанавливает, что дополнительные выводы были неверны

Применение выборочного метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой для аудитора.

При получении доказательств используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выборочной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при проведении тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопустимо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначительные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объема выборки.

Согласно международным требованиям при разработке аудиторских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от обстоятельств определить один из трех методов отбора статей для тестирования, а именно:

• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

• отобрать специфические статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

При этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формулирования выводов.

При проведении тестов контроля, как правило, не применяется стопроцентная проверка. Она используется при процедурах проверки по существу. Стандарт определяет, в каких случаях целесообразно проводить стопроцентную аудиторскую проверку, например:

• если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости;

• высок неотъемлемый риск и риск системы контроля;

• повторяется характер расчетов и иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы.

Аудитор может отобрать из генеральной совокупности специфические статьи. Он основывается на знаниях о бизнесе клиента, предварительной оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля и учитывает характеристику генеральной совокупности. Отбираемые специфические статьи включают четыре группы статей.

1. Статьи с высокой стоимостью, или ключевые статьи. Напри­
мер, отбираются подозрительные, необычные статьи, статьи, под­верженные риску, или статьи, по которым ранее были ошибки.

2. Все статьи, превышающие определенную сумму. Так, проверке
подвергается большая часть общей суммы сальдо счета или класса
операций.

3. Статьи для получения информации. Например, можно прове­рить статьи для получения информации по таким вопросам, как
бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля.

4. Статьи для проверки процедур. Отбирая статьи, аудитор может
определить, выполняется ли конкретная процедура.

Проверка специфических статей — эффективное средство полу­чения аудиторских доказательств. Однако отбор специфических ста­тей не является аудиторской выборкой, поскольку результаты про­цедур, применяемых к обобранным статьям, не могут распростра­няться на всю генеральную совокупность.

Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к саль­до счета или классу операций. При этом применяется два метода формирования выборки: статистический и нестатистический. Отличия статистического и нестатистического методов формирования выборки приведены в табл. 15

Таблица 15. Отличия статистического и нестатистического методов формирования аудиторской выборки

Признак отличия	Статистический метод	Нестатистический метод
Проведение тестов контроля	В случае тестов контроля ста­тистический анализ наличия или отсутствия ошибок (т.е. подсчет) не имеет существен­ного значения	В случае тестов контроля важен анализ характера и причины ошибок
Определение объе­ма выборки	Объем выборки определяется на основании теории вероятно­сти или полученных компьютер­ным способом случайных чисел	Объем выборки опреде­ляется на основании профессионального суждения аудитора
Измерение риска	Статистические измерения рис­ка выборочного метода воз­можны и действительны при статистической выборке	Статистические измере­ния риска выборочного метода невозможны

При разработке аудиторской выборки принимаются во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется аудиторская выборка.

Сначала анализируются цели, которые должны быть достигнуты, и аудиторские процедуры, которые будут способствовать их дос­тижению. Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки и гене­ральную совокупность, которая должна использоваться для выбор­ки. Такая оценка может основываться на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Стандарт определяет, что если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты контроля не проводятся, а применяются тесты проверки по существу. Однако, если по­грешность ошибки велика, при применении процедур проверки по существу целесообразно провести стопроцентную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудиторской выборки используется уместная и полная гене­ральная совокупность. Уместность и полнота являются характери­стиками генеральной совокупности. Генеральная совокупность яв­ляется уместной с точки зрения цели процедуры выборки, что опре­деляет анализ направления тестирования. Например, если цель аудита заключается в проверке сумм кредиторской задолженности, генеральная совокупность может быть определена как перечень за­долженностей кредиторов.

Полнота генеральной совокупности означает наличие всех доку­ментов, включение всех статей в генеральную совокупность за опре­деленный период. Например, если формулируются выводы относи­тельно всех документов за соответствующий период, аудитор должен быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.

При определении объема выборки следует оценить влияние риска выборочного метода. Риск выборочного метода должен быть снижен до приемлемо низкого уровня. Между объемом выборки и риском выборочного метода существует обратная зависимость. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. На объем аудиторской выборки и уровень риска выборочного метода влияют различные факторы. Причем эти факторы различны, если определяется объем выборки для тестов контроля или процедур проверки по существу.

Формирование аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке ауди­тор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генераль­ной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются сле­дующие методы:

• таблицы случайных чисел;

• компьютерные программы системного отбора;

• компьютерные программы случайного (бессистемного) отбора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупно­сти делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например равный 50). После определения исходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки от­бирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не сле­дуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблю­дать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

В отношении аудиторской выборки применяются традиционные аудиторские процедуры. При применении аудиторских процедур ау­дитор должен выполнить следующие правила:

• если отобранная статья не подходит для применения конкрет­ной процедуры, эта процедура проводится по отношению к замещающей статье. Можно проверить аналогичный доку­мент по конкретной хозяйственной операции, который содержит ошибку;

• если документы по отобранной статье были утрачены и невозможно применить никакие аудиторские процедуры к данной статье, аудитор обычно считает эту статью содержащей ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие вопросы:

• прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;

• эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общие характеристики, как вид операции, место, производственная линия и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи гене­ральной совокупности, которые обладают данной общей характеристикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мо­шенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нетипичный характер и не распространяются на генеральную совокупность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, вы­явленные в выборке, распространяя их на генеральную совокуп­ность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозирован­ной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозиро­ванную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Затем проводится оценка результатов выборки. Результаты выбо­рочной проверки подвергаются оценке либо для подтверждения предварительной оценки генеральной совокупности, либо для пересмотра предварительной оценки. При изменении своего предвари­тельного мнения аудитор может:

• попросить руководство организации проанализировать выяв­ленные ошибки и вероятность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые корректировки;

• изменить запланированные аудиторские процедуры;

• проанализировать последствия с точки зрения подготовки ау­диторского заключения.