Представление данных в виде сводных таблиц

В стандартном пакете Microsoft Excel имеется возможность построения сводных таблиц, с помощью которых можно реализовать возможность многомерного анализа данных. Сводные таблицы являются своеобразным представлением набора данных. Поля, имеющиеся в сводных таблицах, могут суммироваться различными способами и с их помощью можно легко получать различные формы регистров бухгалтерского учета, как аналогичные стандартным, так и другие.

Сводные таблицы могут работать с листами Microsoft Excel и с внешними источниками данных, например таблицами Microsoft Access. Таким образом, ограничения на количество записей в журнале практически отсутствуют.

Порядок построения сводных таблиц и возможности работы с содержащейся в них информацией подробно описаны в технической документации к электронным таблицам, а также в специальной литературе, и здесь нет необходимости рассматривать его подробно. Отметим, что формирование сводных таблиц производится с помощью программы «Мастер сводных таблиц».

Аудитор на основании сформированных рабочих таблиц может создавать различные аналитические сводные таблицы. Например, в качестве рабочего документа, применяемого на стадии планирования, можно рекомендовать перечень всех возможных корреспонденции счетов, встречающихся в журнале проводок с указанием количества записей, и итоговой суммы по каждой корреспонденции, который может иметь форму табл. 3.12.

Таблица 3.12

Применяемые корреспонденции счетов (фрагмент)

№ п/п	Корреспонденция счетов	Количество записей	Итоговая сумма	Комментарий	Примечание
Дебет	Кредит
					Списание ОС
					Списание ОС
					Ввод ОС
ИТОГ			***	***

Таблица применяемых корреспонденции счетов может быть получена для корреспонденции по синтетическим, а если необходимо - по аналитическим счетам. Кроме того, аудитор имеет возможность составлять ее фрагменты только по тем счетам, которые его интересуют.

Из приведенной таблицы аудитор получает необходимую для планирования и проведения аудита информацию.

1. Можно понять особенности бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, характер проводимых им хозяйственных операций. Дальнейшим развитием метода могло бы быть формирование в автоматическом режиме наглядной схемы бухгалтерского учета.

2. Таблица позволяет в первом приближении оценить предстоящий объем работ по различным сегментам бухгалтерского учета исходя из количества операций. Из таблицы можно также определить перечень операций, которые могут потребовать повышенного внимания аудитора. Это в первую очередь относится, например, к разовым операциям, которые ранее организацией не производились. В этих случаях наиболее вероятны ошибки в бухгалтерском учете.

3. Можно в первом приближении определить трудоемкость отдельных участков бухгалтерского учета по количеству учтенных операций.

4. Оценить обороты по счетам, на этапе планирования аудита сделать выводы об уровне материальности тех или иных операций (данные графы 5).

В таблице можно увидеть бухгалтерские проводки, не соответствующие Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Подобным операциям, естественно, также необходимо уделить повышенное внимание.

Для главного бухгалтера и служб внутреннего контроля организации построение таких таблиц также может быть целесообразным, поскольку время для их формирования на основе данных учета невелико, а с другой стороны, они очень наглядны и позволяют оперативно контролировать правильность ведения бухгалтерского учета. Особенно это актуально в организациях, использующих локальные сети с большим количеством рабочих мест, и в случаях, когда применяемая бухгалтерская программа не позволяет формировать подобные регистры и не предусматривает контроля вводимых бухгалтерских проводок.

Для более глубокого анализа журнала проводок может быть использован аппарат многомерного анализа данных, встроенный в Excel и называемый «Сводные таблицы».

Поскольку информация представлена в электронном виде, дальнейшим шагом может быть формирование выборки с установленными ранее параметрами. Так, например, в Excel встроен генератор случайных чисел, с использованием которого могут быть отобраны операции для проверки. При необходимости стратификации совокупности операций можно произвести сортировку по возрастанию суммы и разделить совокупность на нужное количество подмножеств. Важно, что предложенная методика ни на каком этапе не требует ручного ввода данных, все операции выполняются в автоматическом режиме и с высокой скоростью (скорость зависит от технических характеристик компьютера).

Планирование процедур выборочного контроля

Как на этапе планирования, так и в ходе проведения аудита аудитору приходится формировать аудиторские выборки. Требования к организации и проведению проверок отдельных сегментов бухгалтерского учета выборочным методом изложены в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторская выборка». Эти требования являются довольно жесткими в отношении репрезентативности выборки (к нерепрезентативной выборке можно прибегать, только когда суждение о проверяемой совокупности не должно касаться всей совокупности в целом).

Выборочное наблюдение нельзя противопоставлять сплошному как нечто вынужденное, неполноценное. В ряде случаев выборочное наблюдение обладает серьезными преимуществами в сравнении со сплошным:

· выборочному наблюдению присуща несравнимо более высокая оперативность, благодаря чему сокращается время проверки, достигается оптимальное соотношение цены и качества аудита;

· в ряде ситуаций альтернатива выборочному наблюдению просто отсутствует (ярким примером является Сберегательный банк с его филиальной сетью, сплошная проверка которой ни при каких обстоятельствах не была бы экономически целесообразной);

· возможность значительного расширения программы аудита за счет экономии времени на отдельных участках;

· уменьшение стоимости аудита.

Основными методами выборочного исследования являются методы качественных и количественных выборок. В работе И.И. Елисеевой и А.А. Терехова [10] произведена систематизация данных методов, которая представлена в табл. 3.13.

Таблица 3.13

Определение варианта выборочного метода

Вид выборки	Основные характеристики	Предпочтение в применении
Качественное атрибутивное выборочное наблюдение	Оценка частоты появления определенного признака (как правило, не в денежном выражении) в проверяемой совокупности.	Аудит на соответствие
Варианты оценки:
· проверяемый признак верен (существует в проверяемой совокупности);
· проверяемый признак не верен (не существует в проверяемой совокупности)
Количественное выборочное наблюдение	Оценка всей совокупности или ошибки, погрешности в денежном выражении. Результаты оценки пригодны для дальнейшей детальной проверки (тестирования и проверок по существу)	Аудит отчетности, проверки по существу
Монетарное выборочное наблюдение	Оценка всей совокупности или ошибки, погрешности в денежном выражении, включающая варианты оценок верности (или неверности) проверяемого признака. Результаты оценки пригодны для углубленного аудита (тестирования и проверок по существу)	Углубленные проверки по существу

Качественные (атрибутивные) проверки позволяют выявить, какой части проверяемой совокупности присущи (или не присущи) те или иные признаки (атрибуты). Количественные выборочные наблюдения позволяют аудитору оценить абсолютный размер ошибки.

По каждому из методов выборочного наблюдения можно организовать статистическую или нестатистическую выборку.

Нестатистическая (произвольная) выборка не дает аудитору прямой возможности количественно оценить и тем более уменьшить риск возникновения ошибок выборки. Математический аппарат, применяемый в статистике, в данном случае не работает. Тем не менее существует ряд ситуаций, в которых такой подход может быть оправдан. Так, произвольная выборка может применяться:

· при проверках финансово-хозяйственных операций в подразделениях предприятия, где заведомо низок уровень внутреннего контроля;

· в отношении операций, произведенных сотрудниками предприятия, при которых аудитор получает свидетельства о совершенных ими злоупотреблениях или ошибках;

· в определенные периоды времени, когда повышается риск совершения ошибок (как правило, это периоды подготовки отчетности, составления заключительных проводок);

· в отношении небольшого количества хозяйственных операций, имеющих ключевое значение с точки зрения достоверности отчетности и высокий уровень существенности, и др.

Нестатистическая (произвольная) выборка по сути своей является «пристрастной», и поэтому, выбирая данную методику, аудитор должен быть уверен в своей способности выносить профессиональные суждения о состоянии бухгалтерского учета, внутреннего контроля на всех сегментах учета проверяемого экономического субъекта. Только в этом случае можно избежать ошибок, первого и второго рода, связанных с отклонением правильной гипотезы относительно достоверности данных о проведенных хозяйственных операциях.

Организация статистических аудиторских выборок является весьма перспективным, хотя и мало применяемым в России в настоящее время направлением. При этом используются не совсем традиционные для бухгалтерского учета методы, основанные на теории вероятности и математической статистики, с помощью которых оценивается частота появления ошибок в исследуемой совокупности (или в учтенной стоимостной оценке всей совокупности). В отличие от случая использования нестатистических (произвольных) выборок здесь в распоряжении аудитора имеется мощный математический аппарат, позволяющий управлять параметрами выборок, оценивать и минимизировать ошибки, снижать аудиторские риски.

Важнейшие преимущества статистических выборок состоят в том, что они позволяют:

· рассчитать объем выборки, обеспечивающий требуемую точность результатов;

· управлять уровнем ошибки выборки в приемлемых с точки зрения установленного уровня существенности пределах;

· определять точность экстраполяции результатов выборочных исследований на всю исследуемую совокупность.

При этом все же важно помнить, что использование статистических выборок, позволяя снижать уровень определенных рисков, не может свести их к нулю, поскольку останутся риски, связанные с самим применением выборочного исследования (риски, возникающие из-за неполноты наблюдения):

· риск ошибок, не связанных с репрезентативностью (представительностью) выборки, с выбранным методом (минимизируется путем планирования и правильной организации тестирования);

· риск ошибки выборки (минимизируется при помощи специальных приемов);

· риск самого выборочного метода (риск того, что результаты выборки все же могут отличаться от выводов, сделанных по результатам сплошной проверки. Уровень этого риска во многом определяется объемом выборки);

· риск ошибочного принятия (непринятия) гипотезы относительно надежности исследуемой совокупности.

Таким образом, применение статистической выборки, хотя и является мощным инструментом, не может рассматриваться как панацея. Способность аудитора к профессиональным суждениям остается важнейшим условием высокого качества аудиторских проверок.

Федеральным правилом (стандартом) установлено, что для получения репрезентативной выборки (свойства репрезентативной выборки такие же, как свойства всей исследуемой совокупности) необходимо использовать один из следующих методов:

1) случайный отбор, который может проводиться с использованием таблицы случайных чисел;

2) систематический отбор, элементы которого отбираются через постоянный интервал, начиная с первоначального выбранного элемента совокупности. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (что в большой степени применимо при атрибутивных проверках), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент сальдо или оборота счета, за которым приходится каждый следующий миллион в совокупной стоимости элементов);

3) комбинированный отбор, который представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Правилом (стандартом) предусмотрена также возможность стратификации совокупности, т.е. разбиение ее на интервалы и применение к различным интервалам выборок разного объема, исходя из установленного уровня существенности.

В литературе описан еще один метод формирования выборки, с применением которого российскими фирмами иногда приходится сталкиваться на практике. Это так называемое монетарное (в оригинале - dollar-unit sampling, что можно перевести как «выборка по долларам на единицу наблюдения») выборочное исследование. Данный способ выборочного исследования представляется весьма интересным и перспективным, поэтому хотелось бы остановиться на нем подробнее.

Монетарное выборочное исследование (МВИ) - достаточно распространенная в западной практике аудита статистическая методология. Считается, что МВИ было разработано около 30 лет назад специалистами аудиторской фирмы «Deloittes, Haskins & Sells». Данный вид выборочного исследования на Западе иногда называют вариационным, хотя это не совсем корректно. Вариационная статистика применяется для изучения более или менее однородных совокупностей с группировкой элементов по величине варьирующего признака, построением вариационных рядов, с вычислением специфических статистических характеристик, таких, как медиана, средняя арифметическая, среднеквадратическое отклонение и т.п. Монетарное выборочное исследование предназначено в большей степени для исследования асимметричных совокупностей.

При монетарной выборке проверяемая совокупность, например группа проверяемых операций, располагается в хронологическом порядке, причем обособленными единицами наблюдения являются денежные единицы (каждый рубль в сумме операции). Так, если первая операция произведена на сумму 150 руб., а вторая - на 250, то рубли, входящие в первую операцию, имеют номера с 1-го по 150-й, а во вторую - со 151-го по 400-й. С учетом того, что, как правило, приходится иметь дело с большими суммами, целесообразно в качестве единицы наблюдения рассматривать каждую сотню или тысячу рублей.

При подготовке выборки из общего числа единиц наблюдения можно использовать таблицы случайных чисел или систематический отбор. В выборку попадают те операции, в которые «попали» рубли, отобранные исходя из условий выборки. При этом понятно, что наибольшая вероятность оказаться отобранными сохраняется у крупных операций, но в то же время есть вероятность попасть выборку и у операций, связанных с небольшими суммами. Этим снимается необходимость стратификации проверяемой совокупности.

К достоинствам МВИ относится возможность проводить с его помощью как качественные (атрибутивные) наблюдения, так и оценивать проверяемую совокупность на стоимостной основе.

Рассмотренная в предыдущем разделе методика использования файла журнала операций проверяемого экономического субъекта позволяет значительно экономить время при проведении выборочных исследований, в частности на этапе формирования выборок.

После преобразования файла и построения сводной таблицы легко получить перечень операций по любой корреспонденции счетов. Для этого достаточно дважды щелкнуть левой клавишей мыши на сумме операций по данной корреспонденции. Перечень операций формируется на отдельном листе книги Excel практически мгновенно. Наличие такого перечня позволяет провести весь набор операций, необходимый для формирования аудиторских выборок:

· можно произвести сортировку списка по возрастанию сумм операций и оценить разброс между минимальной и максимальной суммами, оценить значимость операций исходя из принятого уровня существенности и спланировать объем выборки;

· если совокупность однородна, можно сразу подготовить выборку одним из способов, рекомендуемых правилом (стандартом) «Аудиторская выборка». Электронные таблицы Excel содержат встроенный генератор случайных чисел, с помощью которого можно установить номера операций, подлежащих проверке, задав нужные параметры генерации. Для организации систематического отбора можно перенумеровать операции, определить первую проверяемую операцию и, зная шаг выборки, отобрать проверяемые операции;

· в случае, если совокупность неоднородна, можно произвести стратификацию, поделив ее на несколько подсовокупностей, и применить к ним выборки разного объема и т.д.

Важным преимуществом метода является отсутствие необходимости ручного ввода данных о хозяйственных операциях проверяемого экономического субъекта для обработки их с помощью той или иной программы. Суть проблемы отражена в работе [Елисеева, Терехов, 59]: «Вариационная статистика применяется при изучении более или менее однородных совокупностей, с группировкой элементов по величине варьирующего признака, с построением вариационных рядов, а также с исчислением таких специфических характеристик, как мода и медиана, средняя арифметическая и среднеквадратичное отклонение и т.д. И в этом плане самое неудобное для аудитора обстоятельство состоит еще и в том, что истинная традиционная вариационная выборка предполагает точное знание аудитором:

а) количества единиц генеральной совокупности;

б) величины стандартного отклонения.

Получение аудитором таких сведений на практике нередко требует дополнительного расходования его дорогостоящего времени, однако - и это важнейшее обстоятельство! - по соотношению затрат и результатов подобная работа зачастую теряет всякий смысл».

Рассматриваемая методика позволяет свести затраты практически к нулю, поскольку, как уже говорилось, исключает процедуру ручного ввода большого объема данных. Что же касается расчетов статистических параметров, то здесь весьма перспективным представляется применение интегрированной системы обработки данных «STATISTICA» фирмы «StatSoft Inc. USA». Данная система позволяет работать с буфером обмена Windows, поддерживает технологии «Динамического обмена данными» (DDE) и «Связывание и внедрение объектов» (OLE). Таким образам, имеющийся в распоряжении аудитора файл журнала проводок может быть легко загружен в систему.