Тема 6.Организация и порядок проведения аудита

Аудиторская выборка. Факторы, влияющие на объем выборки. 2.Статистические и нестатистические подходы к выборке.

3. Процесс планирования аудита Предварительное знакомство аудитора с клиентом. Условия проведения аудита.

4. Письма-соглашения об аудите.

5.Заключение договора на проведение аудита.

6. Порядок подготовки общего плана и программы аудита.

Содержание лекции

На практике объем бухгалтерской информации часто бывает очень большим, и аудиторы в основном проверяют не всю документацию организации, а ограниченную часть из нее, выбранную определенным образом. Затем результаты проверки выбранной части распространяют на всю совокупность документов.

Методы выборочной проверки можно объединить в 2 группы: ста­тистические и не статистические^-.

Статистические базируются на теории вероятности и предположе­нии о том, что все ошибки в совокупности равновозможные и распределены случайным образом. При их использовании должна соблюдаться репрезентативности и случайность выборки.

Применение статистических выборочных методов определения ожидаемой ошибки оправдано не во всех случаях. При проверке у аудитора может иметься информация, исключающая применимость предпо­ложения о равновозможности и случайности ошибок в проверяемой совокупности. В таком случае оправдано применение нестатистических методов выборочного исследования.

При использовании нестатистических методов произвольно отби­раются и оцениваются какие-либо позиции, как правило, на основании опыта или интуиции аудитора. К нестатистическим методам выбороч­ного исследования относятся:

Метод серийного отбора.

При применении выборки возникает риск выборки, который за­ключается в возможном отличии вывода аудитора, основанного на вы­борке, от вывода, который был бы сделан на основе сплошной провер­ки. Существует также риск вне выборки, возникающий по причине не связанной с размером выборки. Согласно МСА 530 «Аудиторская вы­борка и другие процедуры выборочного тестирования» риск выборки и риск вне выборки могут влиять на компоненты аудиторского риска. Например, при выполнении тестов аудитор может обнаружить только не­значительные искажения, хотя на самом деле искажения в совокупности выше допустимой суммы (риск выборки).

Выборка применяется при тестировании контроля и при прове­дении процедур по существу.

Тесты контроля (тесты на соответствие ) - это тесты, выполняе­мые с целью получения аудиторских доказательств того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют в соот­ветствии с действующим законодательством.

Процедуры по существу (тесты на существенность ) - это тесты, выполняемые с целью получе­ния аудиторских доказательств для обнаружения существенных иска­жений в финансовой отчетности. Процедуры по существу делятся на аналитические процедуры и детальные тесты сальдо счетов и классов операций.

В аудиторской практике различают риски выборки первого и вто­рого рода.

При тестировании контроля:

Риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует о ненадежности внутреннего контро­ля, в то время как в действительности система надежна. В этом случае выборка необоснованно увеличивается, что ведет к дополнительным затратам времени аудитора и снижает эффективность его работы.

Риск второго рода — принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности внутреннего контроля, в то вре­мя как система контроля не обладает необходимой надежностью. Ауди­тор может посчитать внутренний контроль вполне надежным и необос­нованно уменьшить выборочную совокупность. В этом случае увеличи­вается процедурный риск.

При проведении процедур по существу:

Риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность со­держит существенную ошибку, в то время как вся совокупность свобод­на от такой ошибки.

Риск второго рода - принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как вся совокупность содержит суще­ственную ошибку.

Определение структуры и размера выборки

Решение о применении статистического и нестатистического ме­тодов выборки является предметом профессионального суждения ауди­тора, основанного на необходимости получения достаточных доказательств при определенных обстоятельствах. При применении статисти­ческой выборки размер выборки определяется на основе теории вероят­ности или профессионального суждения. Иногда аудитор использует отдельные элементы статистической выборки (произвольный отбор с использованием выдаваемых компьютером случайных цифр). При оп­ределении структуры аудиторской выборки аудитору надо рассмотреть задачи теста и атрибуты совокупности, из которой будут выбраны ста­тьи для проверки. Сначала аудитор рассматривает задачи, которые надо решить, а также сочетание аудиторских процедур, которые будут мак­симально способствовать достижению этих задач. Рассмотрение воз­можных условий возникновения ошибки поможет аудитору определить, что составляет ошибку и какую совокупность следует использовать для выборки.

Аудитор должен иметь ясное понимание того, что составляет ошибку (например, при выполнении процедур по существу в отношении дебиторской задолженности, в том случае, когда аудитор применяет метод подтверждения информации, платежи дебитора, произведенные до даты подтверждения, но полученные клиентом сразу после jtoh да­ты, не рассматриваются как ошибка. Также неверная разноска по сметам дебиторов не влияет на общее сальдо дебиторской задолженности). При выполнении тестов контроля аудитор проводит предварительную оцен­ку коэффициента ошибок, которую он предполагает обнаружить в тес­тируемой совокупности, а также оценку уровня риска контроля. Такие предварительные оценки являются полезными при определении струк­туры аудиторской выборки и ее размера. Так, если ожидаемый коэффи­циент ошибок является неприемлемо высоким, тесты контроля не вы­полняются. При выполнении процедур по существу может оказаться уместной 100 %-ная проверка или использование крупною размера вы­борки.

а) О совокупности

Для аудитора важно удостовериться в том, что совокупность явля­ется:

- Соответствующе й цели процедур выборки (например, если целью аудитора является тестирование завышения кредитор­ской задолженности, то совокупность может быть определена в виде ее перечня, а если аудитор тестирует занижение кредитор­ской задолженности, то совокупность выражается не в виде ее перечня а, в виде последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, выписок счетов поставщика, не совпадающих по сро­кам отчетов о поступлениях и др., позволяющие получить дока­зательства занижения кредиторской задолженности).

- Полной. Например, если аудитор планируй отобрать из общего файла документацию, подтверждающую платежи, на ее основа­нии нельзя делать выводы о всех подтверждающих документах за период.

б) Стратификация

Рациональность аудита может быть повышена за счет стратифика­ции совокупности на отдельные подсовокупности. Цель стратификации - снизить варьируемость статей в рамках каждой отдельной страты и, та­ким образом, сделать возможным снижение размера выборки без увели­чения риска по ней. При выполнении процедур но существу сальдо сче­тов или классы операций стратифицируются по денежной стоимости. Это позволяет направлять усилия к рассмотрению статей с более высокой стоимостью, которые могут содержать высокую потенциальную денеж­ную ошибку, связанную е завышением. Также совокупность может быть стратифицирована по определенным признакам, указывающим на более высокий риск ошибки (при тестировании оценки дебиторской задолжен­ности сальдо счетов стратифицируются по срокам погашения). Для формирования выводов по всей совокупности аудитору потребуется принять во внимание риск и существенность в отношении любой другой страты, составляющей данную совокупность (Так, если 20 % статей в совокупно­сти составляют 90 % стоимости сальдо счетов, то аудитор принимает ре­шение проверить выборку по этим статьям. Аудитор оценивает результа­т такой выборки и делает вывод по 90 % стоимости. По оставшимся 10 % может быть использована дополнительная выборка или данные 10 % будут рассматриваться как несущественные).

в) Выборка, определяемая на основе стоимости

При выполнении тестирования по существу рациональнее опреде­лять единицы выборки как денежные единицы (например, в долларах), которые составляют сальдо счета или класс операций. После отбора из совокупности (например, сальдо по дебиторской задолженности) де­нежных единиц аудитор приступает к проверке конкретных статей (на­пример, отдельные сальдо счетов, которые включают а себя данные де­нежные единицы). Такой подход к определению единицы выборки обеспечивает то, что аудиторские усилия направляются к рассмотрению статей с более высокой стоимостью, так как такие единицы имеют больше шансов быть отобранными, что может привести к уменьшению размеров выборки.

г) Размер выборки

При определении размера выборки аудитору надо рассмотреть, снижен ли риск до приемлемого низкого уровня. На размер выборки влияет уровень риска выборки, который аудитор согласен принять. Чем ниже уровень риска, который планирует принять аудитор, тем больше должен быть размер выборки. Размер выборки определяется путем при­менения формулы, основанной на статистических данных, или путем использования профессионального суждения, объективно применяемого к обстоятельствам.

Отбор статей для проведения выборки

Аудитору следует отобрать статьи для выборки, предполагая, что все единицы выборки в совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует случайного отбора статей выборки. Единицы выборки могут включать физические (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы. Для отбора статей при нестатистиче­ской выборке аудитор использует профессиональное суждение. Так как выборка выполняется с целью формулирования выводов о целой сово­купности, аудитор стремится к тому, чтобы она была репрезентативной, отбирая типичные статьи, характерные для всей совокупности.

Основные методы отбора статей для выборки включают использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и случайный

Основные принципы выборки в аудите.

Аудиторская выборка и другие методы отбора элемен­тов с целью сбора аудиторских доказательств приводятся в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Аудиторская выборка представляет собой процедуру от­бора менее чем 100 процентов элементов группы операций или статьи отчетности. При этом должна присутствовать ве­роятность выбора любого элемента.

Генеральная совокупность - это полный состав данных, из которого осуществляется выборка. К примеру, все элемен­ты группы операций - генеральная совокупность, которая может подразделяться на подгруппы или подсовокупности (страты).

Элемент выборки - отдельные элементы, составляю­щую генеральную совокупность. Такими элементами мо­гут быть счета - фактуры, сальдо счетов по учету дебито­ров или кредиторов, бухгалтерские проводки по продажам и т.д.

Выборка при тестировании средств внутреннего контро­ля уместна тогда, когда аудиторское доказательство свиде­тельствует об их применении.

Проверки по существу связаны с проверкой сумм и де­лятся на:

- детальные проверки однотипных операций;

- раскры­тий;

- сальдо счетов.

К аудиторской выборке может быть применен как статис­тический, так и нестатистический подход.

Статистическая выборка - выборка, имеющая в своей ос­нове:

- случайный отбор элементов выборки;

- вероятностный подход для оценки и результатов выбор­ки, в т.ч. оценки риска выборки(на основе теории ве­роятности).

Если выборка не имеет указанных характеристик, она представляет собой нестатистическую выборку.

В МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».используется понятие «ошибка», означающее от­клонение в осуществлении внутреннего контроля или иска­жение, выявляемое при проверке по существу.

Ошибка, возникшая вследствие единичного, неповторя­ющегося события, являющаяся непредставительной для гене­ральной совокупности, называется аномальной ошибкой.

Допустимая ошибка является ошибкой в генеральной совокупности выборки, которую аудитор готов согласиться принять.

Аудиторская выборка способствует получению доказа­тельств в целях формирования выводов в отношении гене­ральной совокупности, зависящий от выборки.

Так, аудитор, выполняя тесты средств внутреннего кон­троля, может не выявить ошибок в выборке. Это может пов­лечь вывод об эффективности средств внутреннего контроля, тогда как величина ошибок в генеральной совокупности мо­гут иметь неприемлемо высокий уровень.

Риск выборки может быть снижен путем увеличения раз­мера выборки.

Риск, независящий от выборки, может быть снижен пу­тем соответствующего планирования надзора и обзора.

Отбор

Аудиторские процедуры по получению аудиторских до­казательств состоят из проверки, наблюдения, запроса, под­тверждения, подсчета, повторного выполнения и аналитичес­ких процедур. Применение определенной аудиторской про­цедуры зависит от профессионального суждения аудитора и находится в зависимости от отбора элементов из генеральной совокупности.

Способы отбора статей для тестирования могут содер­жать:

а) 100-процентная проверка или отбор всех элементов;

б) отбор специфических элементов;

в) аудиторская выборка.

В зависимости от обстоятельств аудитор выбирает соот­ветствующий способ отбора статей или использовать сочета­ние способов.

А) 100-процентная проверка генеральной совокупности может применяться к оборотам по счету или группе операций. Для проведения тестирования средств внутреннего кон­троля такой способ мало применим, более приемлем он при детальном тестировании.

Отбор всех элементов целесообразен при составе гене­ральной совокупности из небольшого числа элементов, но, имеющих высокие стоимостные показатели. Такой способ может применяться при наличии значительного риска и не­возможности получения доказательств другими средствами. Эффективен такой подход при небольшом уровне затрат на процедуру, при возможности, например, использовать ком­пьютерную технику.

Б) При отборе специфических элементов, такими элемен­тами могут быть:

	Элементы	Действия аудитора
а	С высокой стои­мостью	Отбор специфических элементов генеральной со­вокупности по высокой стоимости или на основа­нии других характеристик (необычность, подвер­женность риску, связь с ошибками)
б	Превышающие определенную величину	Проверка элементов, превышающие определенный показатель с целью проверки большей части сумм всех оборотов по группе операций или счету
в	Используемые для получения информации	Проверка элементов для получения информации по специфике вида деятельности организации, харак­теру операций и внутреннего контроля
г	Применяемые для тестирования процедур по кон­тролю	Отбор и проверка специфических элементов, на ос­нове суждения аудитора, для определения выполне­ния процедур контроля

Выборочная проверка специфических элементов не явля­ется аудиторской выборкой и не распространяется на гене­ральную совокупность.

В) Аудиторская выборка является предметом профессио­нального суждения аудитора и может иметь как статистичес­кий, так и нестатистический подход.

Статистической выборкой может признаваться только вы­борка, имеющая характеристики статистической выборки и из­мерения риска, связанного с использованием такой выборки.

Определение совокупности данных (стратификация) подлежащая выборочному обследованию.

Для построения выборки, аудитор предварительно рас­сматривает цели и комплекс аудиторских процедур, макси­мально способствующие их достижения. Необходимо, при этом, представлять себе вероятность существования ошибок (прогнозируемые ошибки).

Выполнение тестов проверки системы внутреннего конт­роля предваряется оценкой коэффициента ошибок, предпола­гаемые обнаружить в генеральной совокупности.

Если ожидаемый коэффициент ошибок неприемлемо вы­сок, тесты средств внутреннего контроля обычно не выпол­няются. При выполнении же детальных тестов, при ожида­емом высоком уровне ошибки, может быть целесообразным использование значительного объема выборки или даже 100-процентной проверки.

Аудитору необходимо убедиться, что генеральная сово­купность является надлежащей и полной.

Надлежащая генеральная совокупность способствует на­правлению тестирования.

Например, проверка проводится с целью определения возможного завышения сумм дебиторской задолженности. Генеральная совокупность определяется как перечень такой задолженности. Если проверяется занижение дебиторской задолженности, генеральная совокупность определяется как перечень предстоящих поступлений. Но это не позволяет сде­лать вывод обо всех документах периода. Такой вывод воз­можен только при условии уверенности аудитора в полном наличии всех документов. Возможен подход в виде стратифи­кации генеральной совокупности.

Стратификация более эффективна, когда она осущест­вляется разделением на идентифицируемые подгруппы.

Целью такого распределения (стратификации) является снижение величины выборки без увеличения ее риска. Под­группы определяются так, чтобы каждый элемент выборки включался бы только в одну подгруппу.

Стратификация по стоимости может применяться в де­тальных тестах оборотов по счету или группе операций. Та­кое распределение дает возможность рассмотреть элементы с большим суммовым показателем, на предмет возможной ошибкой относительно реальности его размера.

Эффективность детальных тестов, в частности в выявлении завышений стоимостных показателей, достигается определе­нием элементов выборки, составляющих обороты по счету или группы операций. После завершения отбора определенных по­казателей проверяются конкретные элементы. Например, ауди­тор произвел отбор сальдо кредиторской задолженности и при­ступает к проверке оборотов по счету по учету кредиторов.

Определение объема выборки сопровождается рассмот­рением снижения риска до приемлемого низкого уровня. Уровень риска влияет на объем выборки.

Чем ниже уровень риска, тем больше объем выборки!

Выполнение аудиторских процедур

При статистической выборке необходимо соблюдение вероятности отбора каждого элемента. Нестатистический же метод основывается на профессиональном суждении аудито­ра. Цель выборки - получение выводов по всей генеральной совокупности. В связи с этим необходима репрезентативность (представительность) выборки. Для этого требуется отбирать элементы, характеризующие генеральную совокупность. Отобранная совокупность должна исключать вероятность не­объективных выводов.

Выборка может осуществляться посредством таблицы случайных чисел, системный или неупорядоченный (бессис­темный) отбор.

Выявленные ошибки подвергаются анализу их характера и причины возникновения. Рассмотрению подлежат:

- непосредственное влияние ошибок на финансовую от­четность;

- эффективность системы внутреннего контроля.

Если ошибки имеют сходный характер, принимается ре­шение обобщить элементы и применить расширенные про­цедуры по подгруппе (страте). Необходимо учитывать, что ошибки могут быть следствием мошенничества.

При возникновении аномальной ошибки, необходимо получить уверенность в том, что она не является представи­тельной для всей генеральной совокупности. Достигается это дополнительными аудиторскими процедурами. На объем та­ких процедур влияет конкретная ситуация. Например, ауди­тор установил, что в составной части организации (филиале, представительстве) применен неверный расчет амортизации недвижимости. Определение ошибки (является ли она ано­мальной) устанавливается в этом случае рассмотрением ана­логичной ситуации в других составных частях организации.

Детальные тесты сопровождаются экстраполяцией сум­мовых (денежных) ошибок. Экстраполяция - действие ауди­тора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую генеральную совокупность.

Экстраполяцией обобщенной погрешности достигается выяснение пределов ошибок по сравнению с допустимыми ошибками.

В детальных тестах сумма допустимой ошибки меньше или равна оцененной аудитором существенности. Аномаль­ная ошибка может исключаться при экстраполяции, если она не исправлена, и рассматриваться дополнительно.

Экстраполяция ошибок осуществляется по каждой страте.

Аудитор оценивает результаты выборки для определе­ния необходимости ее пересмотра. Если, при тестировании средств внутреннего контроля, обнаруживается высокий уро­вень ошибок, рассматривается необходимость повышения уровня риска существенных искажений. Для этого требуется получение дополнительного доказательства на предмет под­тверждения первоначальной оценки.

Если, при проведении детальных тестов, обнаруживает­ся значительный размер ошибки в выборке, аудитор делает вывод о существенных искажениях сальдо счета или группы операций. В этом случае дополнительные аудиторские дока­зательства об отсутствии существенных искажений не требу­ются.

Аудитор должен рассматривать применение иной выбор­ки, если она, по его мнению, дает возможность получить до­полнительные аудиторские доказательства и снизить риск.

Выборка при тестировании средств внутренне­го контроля

Определение выборки для проведения тестов средств контроля сопровождается анализом причин (факторов), влия­ющих на ее размер.

а) Намерение аудитора получить большую уверенность в отношении действенности средств внутреннего кон­троля понижает оценку риска существенных искаже­ний. В данном случае размер выборки увеличивается.

С получением большей уверенности в эффективности средств внутреннего контроля должен увеличиваться объем тестов эти средств, что увеличивает размер выборки.

б) Снижение уровня отклонений, принимаемый аудито­ром увеличивает размер выборки.

в) С повышением уровня ожидаемых отклонений дол­жен увеличиваться размер выборки. Высокий уровень ожидаемых ошибок не дает полной гарантии снижения
риска существенных искажений. В данной ситуации тесты средств внутреннего контроля не применяются.

г) Аудитор стремится к тому, чтобы результаты выборки были представительными в отношении частоты оши­бок, возникающих в генеральной совокупности. Это повышает уровень доверия. В таком случае размер выборки должен быть увеличен.

д) Величина большого количества элементов в совокуп­ности незначительно влияет на размер выборки.

Влияние на выборку для детальных тестов

При определении размера выборки для осуществления детальных тестов, аудитор рассматривает в комплексе все ниже приведенные факторы.

	Причины, влияющие на объем выборки	Результат
1а	Повышение оценки риска существенных ис­кажений	Размер выборки увели­чивается
2б	Расширение других процедур по существу, подтверждающих одно и тоже утверждение	Размер выборки умень­шается
в	Повышение уровня доверия	Размер выборки увели­чивается
г	Повышение уровня допустимой ошибки	Размер выборки умень­шается
д	Повышение величины ошибки, предполага­емой выявить в генеральной совокупности	Размер выборки увели­чивается
ж	Распределение (стратификация) генераль­ной совокупности (по необходимости)	Размер выборки умень­шается
з	Количество элементов генеральной сово­купности	Влияние незначитель­ное

Аудиторская оценка риска существенных искаже­ний зависит от неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля. Не выполнение тест

Целесообразность осуществления выборки и этапы проведения выборочной проверки:

- принятие решения о проведении статистической или нестатистической проверки;

- планирование выборочной проверки;

- отбор элементов, подлежащих проверке;

- проверка;

- анализ результатов выборочной проверки.
Этапы планирования выборочной проверки

- определение совокупности, подлежащей выборочной проверке;

- определение элементов с наибольшей стоимостью и ключевых элементов;

- определение способа отбора.

Итак, сущность выборки состоит в том, что аудитор при проверке рассматривает не всю бухгалтерскую документа­цию, а осуществляет отбор.

Существует 2 группы выборочного исследования:

- репрезентативное (представительное);

- нерепрезентативное (непредставительное).

Суть репрезентативного выборочного исследования за­ключается в том, что аудитор оценивает генеральную сово­купность на основании выборочных данных. Выборка будет являться репрезентативной только в случае использования специальных методов, которые будут рассмотрены далее.

Нерепрезентативнаявыборка также заключается в от­боре некоторых единиц, однако такой отбор осуществляется на основе профессионального суждения аудитора.

Наиболее простым методом является нерепрезентативная выборка, который и используется повсеместно аудиторскими организациями на территории СНГ. Однако, у этого метода есть серьезные недостатки: ограниченная информация, полу­чаемая при такой выборке, невозможность распространения полученной информации на совокупность.

Иногда уровень уверенности называют до­верительной вероятностью.

Если не удается достоверно оценить уровень уве­ренности, он оценивается как «низкий».

Этапы и принципы планирования.

Планирование – это разработка стратегии и подхода к ожидаемому характеру, срокам и объему аудита.

Планирование – процесс, позволяющий наиболее рационально выполнять аудит и одновременно уменьшать риск необнаруженных существующих ошибок в финансовой отчетности клиента.

Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам:

1) это дает аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента;

2) поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит;

3) позволит избежать недоразумений с клиентом.

Руководством по планированию аудита является МСА 300 «Планирование».

1) Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии.

2) Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей.

3) избегать недоразумений с клиентом важно потому что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работ по взаимоприемлемой стоимости.

При планировании важно обозначить цели аудита, так как сразу ознакомит клиента с тем, зачем аудитор пришел и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской или вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.

Для эффективного планирования аудита до написания письма-соглашения и до заключения договора о проведении аудита аудиторская фирма должна согласовать с руководством организации основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:

1-ый этап – аудитор проводит предварительное планирование, которое производится на стадии выбора клиента. По результатам этой работы аудиторская фирма вообще может отказаться от проведения аудита, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска.

2-ой этап – разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудиторской проверки.

3-ий этап – составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды, последовательность осуществления аудиторских процедур.

Предварительное знакомство аудитора с клиентом, (предварительное планирование).

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто в офисе клиента. При предварительном планировании аудиторская фирма осуществляет принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного соглашения.

То есть задачи планирования аудита:

- установление этапов и сроков работы с клиентом;

- определение затрат;

- рациональное использование рабочего времени специалиста;

- подготовка адекватной рабочей группы специалистов для работы с клиентом;

- определение разделов аудита, имеющих наибольшее значение для формирования аудиторского мнения;

- распределение между специалистами разделов аудита, обязанностей и ответственности;

- создание условий для осуществления последовательного контроля за аудитом;

- обеспечение взаимодействий с бухгалтерией аудиторской фирмы по вопросам финансового планирования.

Предварительное планирование включает в себя:

А) сбор общих сведений;

Б) сбор информации о правовых обязанностях клиента;

В) оценка существенности аудиторского риска;

Г) ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля.

Прежде чем принять предложение нового клиент, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной компании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение.

Учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, документирование результатов этого этапа необходимо.

Процесс планирования достаточно трудоемок: разработка общего плана аудита и составление аудиторской программы могут занимать до 1/3 времени, затраченного на проведение всего аудита. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании должны быть соблюдены его общие принципы: комплектность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплектности предполагает обеспечение взаимной увязки и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской фирме следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой.

Внутрифирменный стандарт (бланк) предварительного планирования и характеристика его разделов: данные о хозяйствующем субъекте и его руководстве, общая информация о хозяйствующем субъекте.

Общий план является руководством для аудиторской группы в осуществлении программы аудита.

После этого аудитору следует описать особенности бизнеса данного клиента, начав с формы и структуры собственности, составив список крупнейших учредителей, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее описывается структура управления, с представлением схемы управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота

Состав бухгалтерии с указанием профессиональной квалификации всех ее сотрудников, распределение обязанностей и ответственности между ними, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием бухгалтерской программы.

В описании системы внутреннего контроля необходимо указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля) и его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет)

От организации и состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля зависит аудиторский риск, объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются аудиторские процедуры: наблюдение, осмотр, опрос, просмотр документов, аналитические процедуры.

Письмо-обязательство и договор на проведение аудита.

Аудитор и клиент должны согласовать условия обязательств в форме договора (письма-соглашения или письма-обязательства), которому должно предшествовать официальное предложение клиенту (оферта). При составлении договора в нем должны быть предусмотрены предмет, сроки и место проведения проверки, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. При этом условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Закона «Об аудиторской деятельности».

Составление письменного обязательства.

Клиент и аудиторская фирма должны однозначно понимать условия договора о проведении аудита. Чтобы свести к минимуму недоразумения эти условия надлежит зафиксировать в письменном виде при помощи письменного обязательства-соглашения между аудиторской фирмой и клиентом о проведении аудита и оказании связанных с ним услуг.

Информация, содержащаяся в письменном обязательстве важна для планирования аудита главным образом потому, что она обуславливает сроки проведения тестов и общее количество времени на осуществление аудита и оказания других услуг.

Форма и содержание писем-соглашений могут быть различными в зависимости от запросов клиентов, но они всегда должны включать в себя ссылку на следующее:

- цель аудита финансовой отчетности;

- ответственность руководства за достоверность представляемых данных;

- масштаб аудита, в том числе ссылка на действующее законодательство, положения или инструкции уполномоченных органов, которых придерживается аудитор;

- вид заключения, отчета или иного рода обобщений результатов аудиторской деятельности;

- обеспечение свободного доступа ко всем записям, документации и любой другой информации, запрашиваемой в связи с аудитом;

- соглашения, касающиеся планирования аудита;

- просьбу о предоставлении ему необходимой письменной информации;

- условия оплаты и начисление гонорара;

- соглашения, касающиеся участия в проверке внутренних аудиторов или персонала предприятия;

- предложение о дальнейшем развитии договорных отношений аудитора и клиента.

Подготовка общего плана аудита.

Общий план является руководством для аудиторской группы в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений следует подробно документировать.

В общем плане должны быть указаны ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки и предоставления аудиторского отчета.

При расчете сроков проверки необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности и аудиторский риск.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

а) численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

б) распределение аудиторов по конкретным участкам аудита в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями;

в) инструктирование всех членов команды об их конкретных обязанностях, ознакомление с их бизнесом клиента и общим планом аудита;

г) контроль руководителя аудиторской группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

На завершающем этапе аудита аудитор обобщить всю полученную информацию в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее и сформировать на основе этого свое профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности в аудиторском отчете.

Перед тем как представить аудиторский отчет, аудиторская фирма (аудитор) должна представить письменную информацию по результатам проведения аудита.

Цель этого документа заключается в доведении до клиента сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки.

Рекомендуется, чтобы аудиторская фирма разработала внутрифирменные стандарты (требования) по форме и случаям подготовки письменной информации, которым должны следовать все аудиторы данной фирмы.

Формы аудиторского отчета.

Аудиторский отчет – это официальный документ, выдаваемый аудиторской организацией клиенту, в котором отражается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности. Аудиторский отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Аудитор выражает мнение в одной из форм аудиторского отчета: мнение без оговорок, мнение с оговорками, отрицательное мнение, отказ от выраженного мнения.

Мнение без оговорокдолжно быть выражено в том случае, «когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает правдивое и достоверное отражение (или представлена достоверно по всем существенным аспектам) в соответствии с установленной концептуальной основой представления финансовой отчетности».

Отчет, содержащий мнение, отличное от мнения без оговорок, (мнение с оговорками, отрицательной мнение, отказ от выражения мнения), называется модифицированным отчетом. При этом различают модифицированные отчеты, где отражены ситуации, влияющие на мнение аудитора и не влияющие на него.

Аудитор представляет модифицированный аудиторский отчет с мнением, отличным от безоговорочного, по следующим причинам:

А) ограничение масштаба работы аудитора – это ограничение сферы аудита, когда аудитор не получает достаточных свидетельств того, что финансовая отчетность составлена в соответствии с требованиями нормативных актов. Это возможно по двум причинам:

· Ограничения наложенных клиентом, например, запрет клиента аудитору проверять информацию по существенной дебиторской задолженности или наличие запасов;

· Ограничения вызваны обстоятельствами, не зависящими от клиента или аудитора, например, когда аудитор не наблюдал за проведением инвентаризации, так как дата мероприятия предшествовала дате привлечения аудитора.

Б) несогласие с руководством организации относительно приемлемости выбранной учетной политики, метода ее применения или правильности раскрытия в финансовой отчетности.

Содержание аудиторского отчета.

В аудиторском отчете должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче отчета, отличного от безоговорочного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния обстоятельств на финансовую отчетность.

Аудиторский отчет состоит из основных элементов, объединенных в три части: вводную, аналитическую и итоговую. К аудиторскому отчету прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражено мнение.

По вводной части обязательно должны быть указаны следующие элементы:

1 Заголовок – название документа «Аудиторский отчет»

2 Адресат – получатель аудиторского отчета (отчет обычно адресуется акционерам, совету директоров или исполнительному органу организации)

3 Вступительный или вводный параграф:

· перечень финансовой отчетности организации, по которой проведен аудит;

· дату и период, отраженный в прилагаемой финансовой отчетности;

· заявление об ответственности руководства организации за представленную финансовую отчетность;

· заявление об ответственности аудитора за выражение мнения на основании проведенного им аудита.

В аналитической части отчета указывается масштаб аудита:

· ссылка или указание на то, что аудит проведен в соответствии с МСА или принятой практикой;

· описание работы, выполненной аудитором, включая проверку состояния системы внутреннего контроля, оценку примененных принципов бухгалтерского учета, оценку общего представления финансовой отчетности.

Аудиторский отчет должен включать заявление, что аудит был спланирован и проведен в целях получения разумной уверенности в том, не содержит ли финансовая отчетность существенных искажений.

В итоговой части указывается:

1. Мнение аудитора по финансовой отчетности относительно того, дает ли финансовая отчетность правдивое и достоверное отражение в соответствии с концептуальной основой представления финансовой отчетности, соответствует ли законодательным требованиям.

2. Дата отчета – дата на момент завершения аудита. Это информирует пользователя о том, что аудитор рассмотрел события и операции по финансовой отчетности, которые известны ему до этой даты. При этом аудиторский отчет должен быть датирован числом не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности организации.

3. Адрес аудитора – месторасположение (юридический адрес) офиса аудиторской фирмы, давшего аудиторский отчет по финансовой отчетности (страна, город, улица, № дома).

4. Подпись аудитора – в соответствии со статьей 15 закона РК «Об аудиторской деятельности» аудиторский отчет, составленный аудитором – индивидуальным предпринимателем, подписывается им и заверяется его личной печатью с указанием номера и даты лицензии аудитора.

Аудиторский отчет аудиторской организации подписывается аудитором-исполнителем, заверяется его личной печатью, утверждается руководителем аудиторской организации и заверяется ее печатью. В аудиторском отчете также указываются номер и дата выдачи лицензии аудиторской организации.

Представление аудиторского отчета клиенту.

Аудиторский отчет должен иметь дату его подписания, после которой в отчет не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с организацией.

Аудиторская фирма несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском отчете о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена финансовая отчетность), но до даты подписания аудиторского отчета.

Если отчет аудитора получен субъектом, аудитор опове­щает руководство субъекта о недопустимости представления финансовой отчетности и отчета аудитора третьим сторонам. Если же финансовая отчетность выпускается, аудитор прини­мает меры, которые могут предотвратить третьи лица от того, чтобы полагаться на отчет аудитора.

События после выпуска финансовой отчет­ности

Аудитор не несет обязательств после выпуска финансо­вой отчетности, но если ему становится известно о событии, существовавшем на дату аудиторского отчета, он должен рас­смотреть возможность пересмотра финансовой отчетности. Для этого ему следует обсудить с руководством субъекта и принять меры, уместные при таких обстоятельствах.

Если финансовая отчетность пересматривается, аудитор выполняет соответствующие процедуры и обзор действий ру­ководства. Эти действия необходимы для получения убежден­ности в том, что пользователи, получившую ранее представ­ленную финансовую отчетность, оповещены о сложившихся обстоятельствах. Необходимо также представить новый отчет по финансовой отчетности, подвергшейся пересмотру.

Новый отчет аудитора включает в себя абзац (параграф), раскрывающий причину пересмотра финансовой отчетнос­ти и отчета аудитора. Новый отчет аудитора датируется не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчет­ности.

Если руководство не принимает никаких мер, аудитор оповещает руководство и лиц, обладающих правом управ­ления организацией, о намерении предпринять действия по предотвращению доверия к отчету аудитора.

Не требуется пересмотр финансовой отчетности и изда­ние нового отчета аудитора, если наступают сроки публика­ции финансовой отчетности за следующий период, в которой раскрыта необходимая информация.

Вопросы для самоконтроля:

1 Этапы подготовки программы аудита.

3 Формирование тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу.

4.В чем заключается основная цель подготовки рабочих документов?

5. Какие факторы влияют на форму и содержание рабочих документов?

6.Какие сведения должны содержаться в рабочих документах?

7 Определение числа элементов выборки, имеющих сальдо, а также основанных на оборотах по счетам.

8. Определение элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов.

9. В чем заключается основная причина использования выборочного метода аудиторской проверки?

10.Как определить размер выборки

11. Приведите основные факторы, влияющие на объем выборки

12.Дата подписания аудиторского отчёта и отражение в нём событий, происходящих после составления и представления финансовой отчётности.

13.Виды аудиторского заключения (отчёт) специального назначения.

14. Дайте характеристику основным типам рабочих документов аудитора

Список рекомендуемой литературы (6,7,9,10,16,22).

Дополнительная литература(2,6,8)