Убыток от реализации финансовых услуг

Из буквального смысла действующей редакции ст. 268 НК РФ следует, что налогоплательщики имеют бесспорное право учитывать убыток от реализации финансовых услуг в целях налогообложения прибыли. Это связано с тем, что теперь в п. 2 ст. 268 НК РФ, который определяет, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, появилась ссылка на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга (п. 14 ст. 1, ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

Отметим, что при определении налоговой базы по реализации финансовых услуг необходимо учитывать нормы ст. 279 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В ст. 279 НК РФ реализации финансовых услуг посвящен п. 3. При этом формулировка отдельно взятого п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит условия о возможности учета убытка от переуступки права требования.

В то же время, по нашему мнению, если расходы на приобретение права требования превышают доход от его реализации, то организация вправе учесть полученный убыток на основании п. 2 ст. 268 НК РФ. Это объясняется следующим.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав устанавливаются п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ. Следовательно, п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268 НК РФ. В свою очередь, отсылка из абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ к ст. 279 НК РФ не лишает права учесть убыток от переуступки права требования долга. Она лишь не позволяет включить в налоговую базу расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, оплату услуг нотариуса). Ведь доход от реализации финансовых услуг уменьшается только на расходы, которые связаны с приобретением права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В последних своих разъяснениях с этим согласились и чиновники (Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 (п. 2), от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749, ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@).

Примечание

Отметим, что в Письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749 чиновники рассматривали порядок учета операций с закладными. Однако налоговая база по таким операциям определяется налогоплательщиком в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 280 НК РФ). Поэтому полагаем, что выводы данного Письма можно применить и к переуступке права требования.

Тем не менее нужно отметить, что даже после 1 января 2009 г. (т.е. после изменения редакции п. 2 ст. 268 НК РФ) Минфин России высказывал и противоположное мнение. Например, в Письме от 06.05.2009 N 03-03-06/2/93 он указал, что убыток от переуступки права требования не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Логика чиновников была следующей: согласно п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации денежного требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования. А значит, расходы по данной операции должны приниматься лишь в пределах суммы полученных доходов.

Напомним, что подобная позиция неоднократно высказывалась контролирующими органами и до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (Письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205, УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137, от 10.07.2003 N 26-12/38483, от 21.06.2003 N 26-12/33473).

Этот же подход находил свое отражение в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@): значение строки 090 "Убытки при реализации права требования долга как реализация финансовых услуг" Приложения N 3 к листу 02 учитывалось по строке 360 Приложения N 3 к листу 02 при определении общей суммы убытков. Затем эта сумма переносилась в строку 050 листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливалась. То есть сумма этого убытка увеличивала прибыль либо уменьшала убытки, показываемые по строке 060 листа 02. Иными словами, для целей налогообложения прибыли сумма такого убытка не принималась (п. 8.8 Порядка). Однако в действующей форме декларации, утвержденной Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, убытки от реализации права требования как финансовой услуги в Приложении N 3 к листу 02 не отражаются.

Однако нужно отметить, что арбитражная практика по этому вопросу (применительно к отношениям, возникшим до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) сложилась в пользу налогоплательщиков.

Связано это с тем, что Налоговый кодекс РФ и тогда не содержал прямого указания на то, что убыток от переуступки права требования не признается для целей налогообложения.

Кроме того, расход в части, превышающей доход от совершения операций по переуступке, не включен в перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, установленный ст. 270 НК РФ. Такой вывод сделан в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 N А05-13854/2006, ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А57-21213/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007(38640-А67-15).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, убыток, полученный от реализации права требования как от реализации финансовой услуги, после 1 января 2009 г. учитывается в налоговой базе. А в случае принятия такого убытка в уменьшение налогооблагаемой прибыли до указанной даты вы с большой вероятностью сможете отстоять свою позицию в суде.