Условие, позволяющее применять кассовый метод. 28 страница

Расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Указанные расходы, произведенные в порядке, установленном Федеральным законом N 184-ФЗ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 мая 2011 г. N 03-03-06/1/307, а также в более ранних Письмах специалистов того же ведомства от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268, от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96. В последнем из перечисленных Писем также было высказано мнение о том, что пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает признание расходов на проведение сертификации только продукции и услуг, производимых и оказываемых налогоплательщиком. То есть в составе расходов при налогообложении прибыли не учитываются расходы на сертификацию, осуществленные организацией, реализующей товары, производимые другими организациями.

Мнения о том, что расходы на сертификацию следует учитывать в течение срока действия сертификата, подтверждает и судебная практика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 сказано, что ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов.

Расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов. При таких обстоятельствах расходы на получение сертификатов организация должна равномерно учитывать при исчислении налога на прибыль в течение срока их действия, а не списывать единовременно.

Между тем существуют и противоположные судебные решения, указывающие на то, что расходы на сертификацию следует учитывать в целях налогообложения прибыли единовременно.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2007 г. по делу N А56-10798/2006 обращено внимание на то, что гл. 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата. Судом установлено, что общество заключило с органом по сертификации соглашение, согласно которому работы по сертификации выполнялись единовременно в одном налоговом периоде и не предусматривались отношения, длящиеся более одного налогового периода.

Пункт 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

При таких обстоятельствах суд счел правильным вывод о том, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Пример. Организация, основным видом деятельности которой является производство продукции, подлежащей обязательной сертификации, осуществила обязательную сертификацию продукции.

Согласно условиям договора, заключенного с сертифицирующим органом, стоимость работ по сертификации составила 28 380 руб. (без НДС).

Срок действия выданного сертификата соответствия - 3 года.

Учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли установлено, что расходы на сертификацию продукции учитываются в течение срока действия сертификата.

Ежемесячно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация будет учитывать 788,33 руб. (28 380 руб. / 36 месяцев).

Вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на обязательную сертификацию импортируемых товаров дан в Письме Минфина России от 2 августа 2010 г. N 03-03-06/1/505. В Письме отмечено, что затраты заявителя на обязательное подтверждение соответствия продукции, проводимое в формах принятия декларации о соответствии или обязательной сертификации в порядке, установленном Федеральным законом N 184-ФЗ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. С учетом п. 1 ст. 272 НК РФ указанные расходы включаются в состав расходов равномерно в течение срока действия декларации о соответствии или сертификата соответствия.

Организация, осуществляющая оптовую торговлю импортными лекарственными средствами, обратилась к налоговикам с вопросом о том, возможен ли учет в целях налога на прибыль, в частности, расходов на добровольную сертификацию лекарственных средств, обязательное подтверждение соответствия. Московские налоговики в Письме от 25 апреля 2011 г. N 16-15/040310@ ответили, что условиями признания расходов в целях налогообложения прибыли являются их экономическая обоснованность, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Соответственно, если организация осуществила расходы в связи с выполнением принятых на себя обязательств в рамках заключенного контракта, такие расходы могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом положений ст. 272 НК РФ (при применении организацией метода начисления) при условии, что они удовлетворяют критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу того, можно ли учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение сертификации системы менеджмента качества. В ответе на этот вопрос в Письме от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/308 специалисты Минфина России отметили, что расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

В Письме УФНС России по г. Москве от 6 апреля 2010 г. N 16-15/035564@ отмечено, что Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 18 декабря 2008 г. N 471-ст утвержден для добровольного применения Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р ИСО 9001-2008 "Системы менеджмента качества. Требования", идентичный международному стандарту ИСО 9001:2008 "Системы менеджмента качества. Требования" (ISO 9001:2008 "Quality management systems - Requirement"), с датой введения в действие 13 ноября 2009 г. с правом досрочного применения.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не оценивается с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного ст. 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля.

Таким образом, по мнению московских налоговиков, расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества, в том числе по оплате услуг, оказанных органом по сертификации после получения сертификата, в порядке, установленном в Федеральном законе N 184-ФЗ, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Расходы на лицензирование

В самом начале статьи мы сказали о том, что отдельными видами деятельности организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Такое правило установлено ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Лицензирование в Российской Федерации до 2 ноября 2011 г. включительно осуществлялось, как вы помните, в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". На смену этому Федеральному закону пришел другой, а именно Федеральный закон от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ), который вступил в силу, за исключением отдельных положений, с 3 ноября 2011 г.

Обращаем ваше внимание на то, что положения Закона N 99-ФЗ не применяются к отношениям, связанным с осуществлением лицензирования:

- использования атомной энергии;

- производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- деятельности, связанной с защитой государственной тайны;

- деятельности кредитных организаций;

- деятельности по организации биржевой торговли, деятельности биржевых посредников и биржевых брокеров;

- видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг;

- деятельности акционерных инвестиционных фондов, деятельности по управлению акционерными инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами, негосударственными пенсионными фондами;

- деятельности специализированных депозитариев инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;

- деятельности негосударственных пенсионных фондов по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию;

- клиринговой деятельности;

- страховой деятельности.

Лицензирование перечисленных выше видов деятельности осуществляется в порядке, установленном федеральными законами, регулирующими отношения в соответствующих сферах деятельности (п. 3 ст. 2 Закона N 99-ФЗ).

Особенности лицензирования, в том числе в части, касающейся порядка принятия решения о предоставлении лицензии, срока действия лицензии и порядка продления срока ее действия, приостановления и возобновления действия лицензии, могут устанавливаться федеральными законами, регулирующими осуществление следующих видов деятельности:

- оказание услуг связи, телевизионное вещание и (или) радиовещание;

- частная детективная (сыскная) деятельность и частная охранная деятельность;

- образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково").

Перечень видов деятельности, на которые требуется лицензия, содержит ст. 12 Закона N 99-ФЗ. Лицензия предоставляется на каждый вид деятельности, указанный в ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ, действует лицензия бессрочно (п. п. 1, 4 ст. 9 Закона N 99-ФЗ).

Как вы помните, раньше лицензия выдавалась сроком на пять лет, что было установлено ст. 8 Федерального закона N 128-ФЗ.

За предоставление лицензии, ее переоформление, выдачу дубликата лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и порядке, которые установлены гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридических значимых действий содержит ст. 333.33 гл. 25.3 НК РФ.

Обратите внимание! Взимание лицензирующими органами с соискателей лицензий и лицензиатов платы за осуществление лицензирования не допускается! Такой запрет установлен п. 2 ст. 10 Закона N 99-ФЗ.

Расходами, как вы помните, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Так как определенные виды деятельности могут осуществляться организациями только при наличии лицензии, расходы на получение лицензии являются экономически обоснованными расходами.

Как следует учитывать расходы на лицензирование?

Отметим, что государственная пошлина, подлежащая уплате при лицензировании отдельных видов деятельности, представляет собой сбор, что следует из ст. 333.16 НК РФ. Для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.

Следует отметить, что процессу лицензирования в некоторых случаях предшествует предлицензионная подготовка. Одним из таких случаев является получение лицензии на освоение природных ресурсов. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.

Согласно п. 1 названной статьи налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользование недрами, в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, отражают обособленно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

Если налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, осуществленные им в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В случае если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не получает лицензию на право пользования недрами, расходы, осуществленные на лицензирование, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Обратите внимание! Положения предыдущего абзаца в части сроков признания расходов применяются в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г. Такой порядок установлен п. 10 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Налог на прибыль и внереализационные расходы

В целях налогообложения прибыли организаций к расходам, как вы знаете, относятся расходы от реализации и внереализационные расходы. Соответствующее разделение расходов производится в зависимости от характера расходов, а также от условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика.

В предлагаемой читателям статье мы расскажем о внереализационных расходах организации, перечень которых содержит ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Прежде чем перейти к рассмотрению внереализационных расходов, напомним о том, что расходами в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Внереализационными расходами в общепринятом понимании являются расходы организации, не связанные непосредственно с обычными или иными видами деятельности.

В состав внереализационных расходов согласно п. 1 ст. 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, содержащийся в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым, поскольку на основании пп. 20 в состав внереализационных расходов могут включаться "другие обоснованные расходы".

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых содержит п. 2 ст. 265 НК РФ.

К сожалению, рассказать в рамках одной статьи обо всех внереализационных расходах невозможно, поэтому расскажем лишь о некоторых из них.

Расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внереализационными расходами являются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизацию по этому имуществу.

Не следует забывать о том, что, если предоставление за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование своего имущества и (или) исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, другие виды интеллектуальной собственности, является для налогоплательщика основным видом деятельности, названные расходы являются расходами по обычным видам деятельности.

Если имущество передано по договору безвозмездного пользования, то расходы, связанные с его содержанием, а также суммы начисленной по этому имуществу амортизации не учитываются в целях налогообложения прибыли, на что указано в Письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 20-05/078880.2.

Многие крупные организации осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При определении налоговой базы подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, учитывают все доходы и расходы, включая внереализационные.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/603, внереализационные расходы, перечисленные в ст. 265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно требованиям ст. 275.1 НК РФ при условии, что возникновение внереализационных расходов определено деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ. При этом внереализационные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

В Письме также сказано, что доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых объектами ОПХ, согласно положениям ст. ст. 250 и 265 НК РФ относятся в внереализационным доходам (расходам). Таким образом, названными статьями НК РФ не установлено особенностей учета указанного вида внереализационных доходов (расходов) у обслуживающих производств и хозяйств.