Условие, позволяющее применять кассовый метод. 15 страница

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если такие расходы являются частью системы оплаты труда.

Это связано с тем, что включение сумм в состав расходов на оплату труда, а также иные начисления по оплате труда дают возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника.

В случае отсутствия такой возможности расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования налогообложения прибыли организаций не учитываются в составе расходов на оплату труда. Иного порядка учета таких выплат в пользу работников в налоговом законодательстве не предусмотрено, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 21-11/082829@;

- расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. N 187.

Статьей 169 ТК РФ определено, что конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

В Письме Минфина России от 20 июля 2007 г. N 03-04-06-01/255 обращено внимание на то, что НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков. Таким образом, организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм, по мнению Минфина России, должны признавать затраты на возмещение расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 187;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Нормы компенсации за использование личного транспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Рационы питания утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов";

- представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Специфика налогового учета представительских расходов состоит в том, что гл. 25 НК РФ относит их в состав нормируемых расходов. В течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В части превышения предельного размера, установленного НК РФ, представительские расходы следует относить в состав расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, на что указывает п. 42 ст. 270 НК РФ;

- расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и принятые к вычету в соответствии со ст. 343.1 НК РФ, за исключением расходов, предусмотренных п. 5 ст. 325.1 НК РФ (п. 48.13 ст. 270 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 343.1 НК РФ налогоплательщики по своему выбору могут уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр (налоговый вычет), в порядке, установленном ст. 343.1 НК РФ, либо учесть указанные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Порядок признания расходов, о которых идет речь, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Изменение указанного порядка допускается не чаще одного раза в пять лет.

Данная норма установлена Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. N 425-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и действует с 1 апреля 2011 г.

В налоговый вычет на основании п. 5 ст. 343.1 НК РФ включаются, в частности, материальные расходы налогоплательщика, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля (по Перечню видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы налога на добычу полезных ископаемых, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 10 июня 2011 г. N 455), определяемые в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Материальные расходы в целях налогообложения прибыли определяются, как вы знаете, в соответствии с положениями ст. 254 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик не применяет налоговый вычет по налогу на добычу полезных ископаемых, то и нормы п. 48.13 ст. 270 НК РФ применению не подлежат.

Налог на прибыль и материальные расходы

Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы налогоплательщики уменьшают на сумму произведенных расходов, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Материальные расходы наряду с расходами на оплату труда, суммами начисленной амортизации и прочими расходами составляют расходы, связанные с производством и реализацией.

Из предлагаемой статьи читатели узнают, какие именно расходы относятся к материальным расходам и как такие расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Расходами, как вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, в состав которых входят и материальные расходы, определяя которые, следует руководствоваться ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К материальным расходам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В начале статьи мы сказали о том, что к расходам относятся экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Но на практике нередко бывает, что, кроме счета-фактуры, у организации нет иного документа, подтверждающего приобретение сырья и материалов. Можно ли в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли? По мнению специалистов Минфина России, высказанному в Письме от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/392, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.

В п. 20 Письма ФНС России от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам" указано, что затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 г. N 8617/10.

Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) включаются в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов на упаковку каждой номенклатурной единицы выпускаемой продукции, обусловленную технологическими особенностями изготовления продукции, рассмотрен Минфином Российской Федерации в Письме от 5 октября 2010 г. N 03-03-06/4/95. В Письме указано, что на основании п. п. 1 и 2 ст. 481 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. Если договором не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

При методе начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), что следует из п. 2 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение материалов, используемых для безвозвратной упаковки каждой номенклатурной единицы произведенной и реализуемой товарной продукции, учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Обращаем внимание на Письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/229. В нем сказано, что расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и так далее) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В состав материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В Письме Минфина России от 9 сентября 2011 г. N 03-03-10/86 сказано, что в первом предложении указанного пункта (п. 1 ст. 256 НК РФ) устанавливается, что для целей налогообложения понимается под "амортизируемым имуществом". Это само "имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности" и далее называются "амортизируемым имуществом".

Во втором предложении приводятся дополнительные критерии для признания имущества амортизируемым, а именно:

- срок использования имущества должен быть более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость должна быть более 40 000 руб.

Из синтаксического строения абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что указанные выше критерии относятся к амортизируемому имуществу, то есть к имуществу и иным объектам интеллектуальной собственности.

Коснемся вопроса обеспечения работников организации спецодеждой, но прежде напомним, что согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, обувь, другие средства индивидуальной защиты, смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, устанавливаемыми в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда, согласно ст. ст. 212 и 219 ТК РФ, производятся за счет средств работодателя.

Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. N 290н (далее - Правила N 290н).

Указанные Правила устанавливают обязательные требования к приобретению, выдаче, применению, хранению и уходу за специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, которые распространяются на работодателей - юридических и физических лиц независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.

Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 1 октября 2008 г. N 541н.

Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.

Частью 2 ст. 221 ТК РФ определено, что работодатели вправе устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения повышенные нормы выдачи спецодежды.

В Письме Минфина России от 16 марта 2011 г. N 03-03-06/1/143 отмечено, что если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких СИЗ могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Форменная одежда и обувь, свидетельствующие о принадлежности работников к данной организации, которые передаются работникам организации во временное пользование, не являются спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными российским законодательством.

В то же время, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/2/109, расходы на указанную форменную одежду и обувь могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Таким образом, по мнению Минфина, расходы на приобретение форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации, которые передаются работникам во временное пользование и не являются амортизируемым имуществом, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/206 обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

Расходы на приобретение форменной одежды для охранников, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/43, могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии составляют материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Рассмотрим вопрос о документальном подтверждении расходов, связанных с реализацией электроэнергии, в целях налогообложения прибыли. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, при методе начисления расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств. Датой осуществления материальных расходов на основании п. 2 названной статьи признаются:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Если расходы на приобретение электроэнергии фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом, то указанные расходы учитываются организацией в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 3 мая 2011 г. N 03-03-07/14. Таким образом, расходы на оплату услуг сетевой компании по передаче электроэнергии учитываются на дату подписания акта об оказании услуг.

К материальным расходам на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

- контроль соблюдения установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Как вы знаете, ст. 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом указано, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-03-05/251. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Напомним, что на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов входят затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. По данному основанию учитываются в том числе расходы по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

Как установлено п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", негативное воздействие на окружающую среду является платным. Форма платы определяется названным Федеральным законом, а также иными федеральными законами.

Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен, в частности, Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

По Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов, по мнению УФНС по г. Москве, высказанному в Письмах от 28 июня 2007 г. N 20-12/060976, от 28 октября 2009 г. N 16-15/112957, для целей исчисления налога на прибыль могут включаться в состав материальных расходов. Платежи за сверхнормативные выбросы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167. На основании п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, заключаемого абонентом с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

К числу существенных условий такого договора относятся порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/697 сказано, что договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 рассмотрена возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель. В Письме отмечено, что согласно названному подпункту в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. Также в Письме обращено внимание на то, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.

Стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ).

Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость.

Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Приведенные выше нормы применяются в отношении имущества, на приобретение которого налогоплательщиком ранее были понесены расходы, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/590.

В Письме также отмечено, что ст. ст. 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Определенные виды МПЗ поставляются в таре, которая может быть как возвратной, так и невозвратной, причем отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение МПЗ.

Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, может быть включена в стоимость поступивших ценностей. В этом случае согласно п. 3 ст. 254 НК РФ из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Если МПЗ поступили в невозвратной таре и упаковке, то стоимость тары включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.

В качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства. Оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства согласно п. 4 ст. 254 НК РФ осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Пунктом 5 ст. 254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.