Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

При определении суммы амортизации необходимо правильно определить стоимость амортизируемого имущества. На сумму амортизационных отчислений может влиять как первоначальная (восстановительная), так и остаточная стоимость амортизируемого имущества (ст. ст. 259.1 - 259.2 НК РФ). Это зависит от метода начисления амортизации.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:

- на приобретение;

- сооружение;

- изготовление;

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы НДС и акцизов должны исключаться из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Например, организация "Омега" приобрела оборудование, требующее монтажа, за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 15 000 руб.).

В случаях изготовления налогоплательщиками объекта ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо Минфина от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Первоначальная стоимость основного средства, которое получено безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые произведены при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Первоначальная стоимость основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации, определяется в соответствии c п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этой норме внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, первоначальная стоимость выявленных излишков ОС - это рыночная стоимость, оценка которой проводится на основании гл. 14.2 НК РФ.

С 1 января 2014 г. первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется без учета расходов, которые осуществлены за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если осуществляется достройка или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость формируется с учетом затрат на достройку или ремонт (Письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119).

В случае строительства основного средства на арендуемом земельном участке, по мнению Минфина России, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). При этом речь идет только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей площади участка (Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610). Для этого следует располагать следующими документами:

- договором аренды с указанием площади арендуемого земельного участка;

- документами, подтверждающими оплату арендных платежей;

- планом (схемой) строительства с обозначением площади строения;

- актом приемки-передачи объекта, законченного строительством, и др.

.

В случае создания или приобретения основных средств затраты на уплату госпошлины за регистрацию права на недвижимое имущество должны быть включены в первоначальную стоимость данного имущества (Письма Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 3), от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 (п. 2)).

В то же время, если основное средство введено в эксплуатацию, но права на него зарегистрированы позже, уплата пошлины не является основанием для изменения первоначальной стоимости объекта, сформированной при вводе в эксплуатацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). В такой ситуации сумма уплаченной госпошлины относится к прочим расходам в силу пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89).

При этом положения пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ регулируют включение в состав расходов платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество (госпошлин). Указанная норма является специальной по отношению к пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором закреплены общие положения об учете налогов и сборов.

В сложившейся ситуации в с соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, в которую он может включить произведенные затраты, если таковые затраты могут быть с равным основанием отнесены одновременно к нескольким группам расходов с отражением порядка в налоговом учет.

Восстановительная стоимость амортизированных основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002г. определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок по решению налогоплательщиков по состоянию на 1 января 2002г.

Переоценки основных средств, проведенные после 1 января 2002г. не оказывают влияния на налог на прибыль, т.е. не учитывается при налогообложении.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002г. определяется как разница между восстановительной стоимость этих средств и суммой начисленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002г. определяется как разница между первоначальной стоимости и начисленной амортизации за период эксплуатации.

Однако остаточная стоимость одного и того же основного средства будет разной, поскольку зависит от того, какой метод выбран налогоплательщиком для начисления амортизации (линейный или нелинейный).

При начислении амортизации линейным методом остаточная стоимость ОС представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Например, первоначальная стоимость служебного автомобиля, приобретенного организацией "Омега", составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации равна 133 333 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составит 66 667 руб. (200 000 руб. - 133 333 руб.).

Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):

Sn =S х (1-0,01 х k)n

где - остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества;

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы). При этом показатель n включает также месяц выбытия имущества из состава амортизационной группы (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47).

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Кроме того, с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ установлен специальный порядок определения остаточной стоимости для основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). В данном расчете независимо от метода начисления амортизации вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой данные объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы), а именно первоначальная стоимость за вычетом учтенных расходов на капитальные вложения (амортизационной премии) (абз. 17 п. 1 ст. 257, абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Например, первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка, приобретенного организацией "Омега", - 720 000 руб. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ включила в состав расходов отчетного периода затраты на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости - 216 000 руб. В амортизационные группы данный объект включен по стоимости 504 000 руб. (720 000 руб. - 216 000 руб.). Сумма начисленной линейным методом амортизации за три года эксплуатации составила 302 400 руб. Следовательно, остаточная стоимость металлообрабатывающего станка через три года составит 201 600 руб. (504 000 руб. - 302 400 руб.).

Также с 1 января 2013 г. введено особое правило для определения остаточной стоимости при реализации ранее, чем по истечении пяти лет взаимозависимому лицу объекта ОС, в отношении которого использовалось право на амортизационную премию согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. В этом случае для целей налогообложения остаточная стоимость данного объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ) независимо от даты его государственной регистрации. Исходя из положений п. п. 10 - 12 ст. 259.2 НК РФ амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за выбытием амортизируемого имущества (ликвидации амортизационной группы).

Из указанного периода нужно исключить количество полных месяцев, в течение которых такие объекты не амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы (получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию).