Тема 13. Подготовка аудиторского заключения

Перед тем как представить аудиторское заключение, аудиторская фирма (аудитор)

должна представить письменную информацию по результатам проведения аудита. В ней со-

держатся сведения об обнаруженных недостатках, которые могут привести к существенным

ошибкам в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению.

Письменная информация или отчет по результатам проведения аудита представляется

аудиторской организацией руководству или собственникам организации клиента в соответ-

ствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Этот документ необходим при

обязательном аудите, при инициативном, — если это предусмотрено договором.

Первую страницу письменной информации рекомендуется оформлять на бланке ауди-

торской организации либо с угловым штампом, либо в соответствии с требованиями, предъ-

являемыми при оформлении официальной переписки. Страницы должны иметь сквозную

нумерацию.

Каждая аудиторская фирма обязана разработать единые внутрифирменные требования

по форме подготовки письменной информации, а аудитор — аккуратную и единообразную

форму ее представления.

В письменной информации должны содержаться следующие сведения. Обязательными

являются следующие реквизиты:

1. Реквизиты аудиторской организации, как и во вводной части аудиторского заключе-

ния, перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в

аудите (фамилии, инициалы), номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае

их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита.

2. Реквизиты проверяемого экономического субъекта, тоже аналогично вводной части

аудиторского заключения, перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность) от-

ветственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица.

3. Период, к которому относится проверенная документация, дата подписания пись-

менной информации.

4. Выявленные существенные нарушения установленного законодательством порядка

ведения бухучета и составления отчетности, которые влияют или могут повлиять на ее дос-

товерность.

5. Результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления со-

ответствующей отчетности и состояния СВК экономического субъекта.

Дополнительные. Особенности проведения аудиторской проверки, обусловленные до-

говором или возникшие в результате проверки, данные о штате бухгалтерии, перечень об-

ластей или направлений проверки, сведения о ее методике, результаты проверки подразделе-

ний, филиалов и дочерних фирм и влияние частных результатов на итоги проверки всего

экономического субъекта в целом и т.д. Сведения, содержащиеся в письменной информации,

должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необ-

ходимых случаях должны быть обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на

законодательные документы. Обязательно следует указать, какие замечания являются су-

щественными, какие — нет. В случае подготовки заключения в форме, отличной от безус-

ловно положительного, должна быть приведена развернутая аргументация этого.

Представление письменной информации. Составляется в двух экземплярах: один пере-

дается лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудитор-

ских услуг, или прямо указанному в тексте этих документов как получателя этой информа-

ции, а также другому лицу в случае письменного указания об этом лица, подписавшего дого-

вор (контракт, письмо-обязательство), второй — остается у аудиторской организации.

В процессе проверки может быть представлен руководству проверяемой фирмы пред-

варительный вариант письменной информации для внесения в учет и отчетность исправле-

ний и уточнений. А вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вари-

ант этой информации. Письменная информация аудитора является конфиденциальным до-

кументом.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического

субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной инфор-

мации не менее, чем за три предшествующих финансовых года.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности “Аудиторское заключение

по финансовой (бухгалтерской) отчетности”, разработанное с учетом международных стан-

дартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского за-

ключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской)

отчетности (далее именуется — аудит). Большая часть этих требований может быть исполь-

зована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не

является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для

пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в со-

ответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мне-

ние аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой

(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгал-

терского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности

данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой от-

четности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом

и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах

обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) от-

четности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально

допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита сущест-

венности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в со-

ответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Су-

щественность в аудите”.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора -

фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования

юридического лица;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и

наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, что-

бы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства

в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование “Аудиторское заключение по

финансовой (бухгалтерской) отчетности” для того, чтобы отличить аудиторское заключение

от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируе-

мого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законода-

тельством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, ау-

диторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету ди-

ректоров и т. п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бух-

галтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ве-

дение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчет-

ности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора за-

ключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности

этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответ-

ствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был

проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами)

аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельно-

сти, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых явля-

ется аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается

способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в

данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо

для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с

нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спла-

нирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бух-

галтерская), отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной

основе и включал в себя:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскры-

тие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной дея-

тельности аудируемого лица;

- оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финан-

совой (бухгалтерской) отчетности;

- определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого

лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что

аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех

существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка

ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы

(применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгал-

терской) отчетности аудируемого лица.

Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгал-

терской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами

Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может воз-

никнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия

этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, от-

носящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат

обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Феде-

рации.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит,

так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор

учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и опера-

ции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского

заключения.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгал-

терской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, ау-

дитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или ут-

верждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или упол-

номоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим

проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти под-

писи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным

аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключе-

ние может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в от-

ношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью

аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации

относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчет-

ность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы,

опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское

заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым

лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземп-

ляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор

приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное

представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельно-

сти аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения

бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской

Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заклю-

чении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у

аудируемого лица и раскрытой в финансовою (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с ого-

воркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифи-

цировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на

финансовую (бухгалтерскую) отчетность, не рассмотренной в пояснениях к финансовой

(бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение по-

средством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа не-

прерывности деятельности аудируемого лица

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского за-

ключения посредством включения части указывающей на значительную неопределенность

(иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой за-

висит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгал-

терскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выраже-

нием мнения, и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для

включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблю-

дением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью,

обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по

подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае

большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской)

отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее досто-

верности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включе-

ния части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на

финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой)

или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Напри-

мер, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо поясне-

ния, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказыва-

ется внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское за-

ключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть

включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Фе-

дерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мне-

ние, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с сужде-

нием аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние

на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода ее применения;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к вы-

воду о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние

разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и

глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема ау-

дита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные дока-

зательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой

(бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо раз-

ногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетно-

сти, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не яв-

ляется адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный харак-

тер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он дол-

жен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать

количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безо-

говорочно положительным

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым ли-

цом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может

выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, пре-

дусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от

выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключе-

нием случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Россий-

ской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского

задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законода-

тельством Российской Федерации обязанностей аудитора.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если

время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации то-

варно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению ауди-

тора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требовани-

ям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить про-

цедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен

выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказа-

тельства.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или

отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ог-

раничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые

могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.