Расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль

Обоснованность расходов

Конституционный Суд РФ выразил свою позицию по вопросу применения норм п.1 ст.252 НК РФ, которым установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом п.1 ст.252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Причем речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают любые расходы, связанные с предпринимательской деятельностью фирмы, независимо от того, какой экономический эффект был получен от этих расходов.

Существует одно ценное замечание Конституционного Суда: судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Этим высказыванием КС РФ фактически продекларировал презумпцию экономической оправданности затрат: то есть затраты считаются экономически оправданными, пока налоговики не докажут суду обратное.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п.7 ст.3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.^[15]

Добровольное медицинское страхование для новых работников

В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль учитываются суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Данные платежи включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда при условии, что договор добровольного личного страхования работников заключен на срок не менее одного года. Однако некоторым работникам присуще непостоянство: они увольняются, а на их место принимают новых людей. При оформлении добровольной медстраховки на новых работников путем внесения изменении в уже существующий договор страхования может получиться так, что новые работники будут застрахованы на срок менее 1 года, т.е. с даты внесения изменений до конца действия договора срок составляет меньше года.

Тем не менее, Минфин считает, что если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам (в том числе взносы за новых работников) также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.^[16]

Проценты по кредитам и займам. Способ учета

В бухгалтерском учете в некоторых случаях проценты по кредитам и займам должны включаться в первоначальную стоимость основных средств, признаваемых инвестиционными активами.

Согласно п.13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Включение затрат по полученным займам и кредитам (в частности, процентов) в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Однако для целей налогообложения прибыли проценты учитываются по другим правилам.

Минфин напомнил, что в налоговом учете расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для приобретения объекта основных средств, учитываются в составе внереализационных расходов с учетом ограничения, установленного ст.269 НК РФ. Таким образом, по мнению чиновников, для целей налогообложения прибыли проценты по кредитам и займам, взятым специально для приобретения основных средств, всегда учитываются в составе внереализационных расходов и никогда не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств.

Но позиция Минфина может быть невыгодна фирме, особенно если основное средство подходит под определение инвестиционного актива. Ведь в этом случае «бухгалтерская» и «налоговая» первоначальная стоимость основного средства будут различны. А это неминуемо приведет к возникновению временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В этом случае стоит вспомнить ст.257 НК РФ, в которой сказано, что первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Проценты за кредит, взятый специально для приобретения основного средства, вполне можно считать расходами на приобретение этого основного средства, а значит, их можно учесть в первоначальной стоимости основного средства. Но в связи с тем, что чиновники Минфина уже неоднократно высказывали мнение о том, что проценты по кредитам и займам всегда должны учитываться в составе внереализационных расходов, учтя проценты в первоначальной стоимости основного средства, организация вряд ли встретит понимание со стороны проверяющих. Так что безопаснее учитывать проценты так, как советует Минфин, - во внереализационных расходах.^[17]

Расходы на оплату сотовой связи

Если работник в отпуске. Телефонные переговоры руководителя

В соответствии с п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ при исчислении закона налога на прибыль организаций расходы на оплату услуг связи учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Как и все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на оплату услуг связи должны быть обоснованы и документально подтверждены (п.1 ст.252 НК РФ). На практике нередко возникает вопрос: можно ли считать обоснованными затраты на телефонные переговоры сотрудников организации в нерабочее время, в том числе во время отпуска.

Скажем, что однозначного ответа на этот вопрос не существует.

Даже чиновники Минфина РФ отметили, что затраты на оплату телефонных переговоров по сотовой связи во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска в ряде случаев, могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли при условии, что эти переговоры велись в производственных целях. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды.

Таким образом, для учета затрат на оплату переговоров руководителя по сотовому телефону во время отпуска ему следует заручиться доказательствами того, что для нормальной работы организации генеральному директору даже во время отпуска необходимо было оставаться на связи. Конечно, чем больше будет таких доказательств, тем проще будет убедить налоговиков в правомерности учета данных расходов.

Как пояснил ФАС Московского округа в постановлении от 10.05.2006 г. № КА-А40/3558-06, экономическая обоснованность расходов на оплату услуг сотовой связи по телефону, закрепленному за руководителем организации, может заключаться в получении или представлении информации.

А поскольку генеральный директор, в частности, принимает решения по важнейшим вопросам деятельности компании, то и во время отпуска у него должна быть возможность оперативно обмениваться информацией с фирмой.

Еще одним доводом в пользу обоснованности таких расходов может служить, к примеру, то, что, уезжая в отпуск, руководитель организации не передал свой сотовый телефон другому работнику, поэтому контрагенты по-прежнему звонили на телефон директора, в то время как он находился на отдыхе.

Напомним, что для документального подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи налоговики, как правило, требуют:

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи. В этом перечне целесообразно указать время, когда работники вправе использовать сотовый телефон в служебных целях. В частности, генеральный директор должен быть вправе пользоваться телефоном в любое, в том числе нерабочее, время;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированные счета оператора связи.

Телефонные переговоры директора, находящегося в отпуске, с сотрудниками организации, не являются нарушением трудового законодательства.

В соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса РФ отпуск - это время отдыха, то есть время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

В данной ситуации организация-работодатель не обязывала работника (генерального директора) исполнять трудовые обязанности во время отпуска.

Генеральный директор по собственной инициативе звонил в офис, то есть использовал свое время отдыха по своему усмотрению, как того и требует трудовое законодательство.

Удержание суммы расходов из зарплаты работника

Удержать из зарплаты сотрудника сумму, заплаченную за его переговоры по сотовому телефону, можно в том случае, если в результате таких переговоров работник причинил ущерб организации-работодателю.

Согласно ст.238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Таким образом, если организацией установлено, что работник имеет право вести служебные переговоры по сотовому телефону только в рабочее время, а он использовал телефон во время отпуска, и организация-работодатель оплатила эти переговоры, то можно говорить о том, что работник причинил организации ущерб.

По общему правилу за причиненный работодателю ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст.241 ТК РФ).

Исключение из этого правила предусмотрено, в частности, п.8 ст.243 ТК РФ, согласно которому материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случае причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Так как, находясь в отпуске, работник не исполняет свои трудовые обязанности, то с него можно взыскать всю сумму, уплаченную за его телефонные переговоры во время отпуска (даже если эта сумма превышает размер среднемесячного заработка работника).

В соответствии со ст.248 ТК РФ порядок возмещения ущерба будет зависеть от размера причиненного работником ущерба.

Так, если сумма причиненного ущерба не превышает среднего месячного заработка, то взыскание производится по распоряжению работодателя.

Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если же месячный срок истек, если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.^[18]

Если услуги связи оплачены картами экспресс-оплаты

Согласно п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Минфин подтвердил, что организация вправе учесть расходы по оплате услуг телефонной связи и услуг по обеспечению доступа к сети Интернет, которые были оплачены посредством приобретения телефонных и интернет-карт.

При этом чиновники напомнили, что расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернет-карт должны быть документально подтверждены.

К сожалению, Минфин не уточнил, может ли являться документальным подтверждением затрат на оплату услуг связи сама карта оплаты.

Ведь ст.252 НК РФ признает документально подтвержденными расходами не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и затраты, в отношении которых у фирмы имеются документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

С одной стороны, карта экспресс-оплаты косвенно подтверждает произведенные расходы на оплату услуг связи.

Но с другой стороны, вряд ли такие карты можно считать документами. А ст.252 НК РФ устанавливает, что косвенно подтвердить расходы могут только документы. Да и проверяющих скорее всего не удовлетворит одна лишь карта экспресс-оплаты (без подтверждающего ее покупку чека) в качестве документального подтверждения расходов.

Поэтому лучше попросить сотрудников, приобретающих такие карты, передавать в бухгалтерию кассовые чеки, подтверждающие оплату карт.

Не забывайте, что расходы по оплате услуг связи должны быть экономически обоснованы, то есть, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения производственного характера телефонных разговоров налоговики, как правило, требуют расшифровку с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом (письмо МНС РФ от 22.05.2000 г. № ВГ-9-02/174).^[19]

Договоры факторинга. Разным расходам - разный учет

Минфин рассмотрел варианты учета расходов по договору факторинга.

Если суммы комиссионных вознаграждений в договоре факторинга указаны в абсолютном выражении (в рублях), то такие суммы включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии со ст.264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Так, например, расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа (за обработку реестров), по мнению Минфина, организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка.

Такие расходы не нормируются для целей налогообложения прибыли, а значит, в расходы можно включить полную сумму произведенных затрат.

Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие, как комиссию за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссию за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента, с которым фирма заключила договор факторинга (проценты от суммы финансирования), Минфин рассматривает как расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые принимаются для целей исчисления налога на прибыль с учетом положений ст.269 НК РФ.

Иными словами, подобные расходы чиновники приравнивают к процентам по долговым обязательствам, которые нормируются для целей налогообложения прибыли, и поэтому вполне вероятна ситуация, в которой налогоплательщик будет вынужден учесть лишь часть суммы произведенных расходов, исчисляемых в процентах, а не в абсолютном выражении (в рублях).^[20]