Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

В ст.251 Налогового кодекса РФ указан перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Названная выше статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п.1 ст.251); второй перечень целевых поступлений (п.2 ст.251). Первая группа операций касается любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

Сравнивая доходы, перечисленные в статье 251 главы 25 Налогового кодекса РФ, на которые получатель имеет право не начислять налог на прибыль, с аналогичным перечнем, установленным статьей 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», следует отметить:

- оба перечня являются исчерпывающими, то есть любые другие, не перечисленные в них доходы, должны быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль;

- список доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, введенный в действие с 1 января 2008 года, значительно более широк, чем применявшийся ранее;

- все основные виды доходов, не облагаемых налогом на прибыль в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», сохранены и приведены в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, с 1 января 2002 года не облагаются налогом на прибыль у получающей стороны следующие доходы (смотри рисунки 1-4 стр. 37-40):

1. Имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку и полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью. В старой редакции главы 25 НК РФ, до принятия Федерального закона № 57-ФЗ, стоимость неимущественных прав в этом случае в качестве необлагаемых доходов не признавалась.

2. Имущество и имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником при выделении его доли имущества или разделе этого имущества.

3. Средства, полученные в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая1999 г. N2 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации я внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи в осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Статья 4 данного закона устанавливает, что в случае не целевого использования безвозмездной помощи ее получатель обязан начислить и уплатить налог на прибыль в бюджеты всех уровней, а также перечислить суммы пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль.

4. Имущество, полученное российским юридическим лицом - налогоплательщиком от:

- организации, которой принадлежит не менее 50 процентов уставного капитала получающей стороны;

- организаций, уставный капитал которых не менее, чем на 50 процентов принадлежит получающей стороне;

- физического лица, которому принадлежит не менее 50 процентов уставного капитала получающей организации.

Условия, позволяющие не включать в налоговую базу по налогу на прибыль средства, получаемые организацией от других юридических лиц, остаются прежними, то есть они не изменились по сравнению с ныне действующими. Изменения коснулись средств, получаемых от физических лиц.

До 1 января 2002 года, согласно Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», налогом на прибыль облагались средства, полученные безвозмездно от других предприятий и организаций (п.6 ст.2 данного закона). Эта формулировка долгое время трактовалась, как возможность не облагать налогом на прибыль средства, подученные юридическим лицом безвозмездно от физического лица. Однако постановление Президиума ВАС РФ от 19 июня 2001 г. № 7680/00 определило, что безвозмездно полученные от физического лица денежные средства облагаются налогом на прибыль, кроме тех, которые поступают организации по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества).

В соответствии же с п.п.11 п.1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно учитывать имущество, полученное организацией от физического лица. Однако имущество не учитывается только в случае, если уставный капитал получающей стороны не менее, чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица. Эта норма действует только в том случае, если в течение года со дня получения организацией такого имущества (за исключением денежных средств) оно не передается другим юридическим или физическим лицам.

5. Имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти. Ранее, согласно положению, утвержденному статьей 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», не учитывалась при налогообложении стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также объектов жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию данных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления. Теперь формулировка Налогового кодекса, с одной стороны, имеет более широкое значение, поскольку не ограничивает в целях освобождения от налога на прибыль вид передаваемого имущества, с другой - признает налогооблагаемым любое имущество, полученное от других организаций специализированными предприятиями, эксплуатирующими, например, жилищно-коммунальное хозяйство, водозаборные сооружения, дороги и другие подобные объекты. Данная норма Налогового кодекса делает невыгодным принятие на баланс вышеназванного имущества эксплуатирующими организациями.

Надо отметить, что глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает более широкий круг доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, по сравнению с действующим ранее Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Начиная с 1 января 2002 года не учитываются при определении налоговой базы:

1. Имущество, денежные средства, работы, услуги, полученные от других юридических и физических лиц в качестве предоплаты поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Воспользоваться данной нормой могут налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы в целях налогообложения по кассовому методу (ст.273 НК РФ), суммы полученной предоплаты и авансов, как в денежной, так и в натуральной формах, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное положение новое и введено в действие с 1 января 2002 года. До этого периода суммы полученной налогоплательщиком предоплаты и авансов, независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики («по оплате» или «по отгрузке»), не увеличивали размер налогооблагаемой прибыли.

2. Не подлежат обложению налогом на прибыль средства, поступившие комиссионеру (агенту) по агентскому, комиссионному или иному аналогичному договору в пользу комитента, принципала или иного доверителя, а также в счет замещения произведенных ими затрат за комитента, принципала, иного доверителя в соответствии с условиями заключенных договоров, кроме комиссионного, агентского или аналогичного вознаграждения. Таким образом, Федеральный закон № 57-ФЗ по-иному определил состав налогооблагаемых доходов комиссионера. Согласно прежней редакции главы 25 Налогового кодекса РФ, выплаты комиссионерам (агентам, поверенным) в счет возмещения их затрат включались в налогооблагаемую базу.

На основании вышеприведенной нормы Налогового кодекса РФ можно сделать вывод о том, что положительные курсовые разницы, возникающие при расчетах в иностранной валюте с поставщиками товарно-материальных ценностей по договорам, заключенным по поручению комитента, принципала или другого доверителя, также не включаются в облагаемые налогом на прибыль доходы комиссионера.

Подобная ситуация может сложиться, когда растет курс иностранной валюты по отношению к валюте Российской Федерации, при условии предварительной оплаты нерезиденту поставляемой продукции по договорам, заключенным комиссионером, агентом по поручению комитента, принципала.

Аналогично, с точки зрения Налогового кодекса РФ, должен решаться вопрос о налогообложении курсовых разниц, возникающих у комиссионеров (агентов) при реализации ими товаров, работ, услуг по поручению комитентов, принципалов и других доверителей.

3. Не включаются в налоговую базу средства, полученные налогоплательщиком из бюджета или внебюджетных фондов в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и сборов, в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 203 НК РФ.

Возврат излишне уплаченного налога должен производиться на основании заявления налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи. Если же этот срок будет нарушен, то на сумму излишне уплаченного и невозвращенного налога должны начисляться проценты за каждый день просрочки. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Обратите внимание: возврат излишне взысканного налога (сбора) возможен только после полного погашения недоимки (задолженности). В какой срок налоговые органы должны принять решение о возврате излишне взысканной суммы налога? В случае признания факта излишне взысканного налога - в течение двух недель со дня регистрации письменного заявления налогоплательщика.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет средств бюджета или внебюджетных фондов, в которые поступили данные суммы. Проценты начисляются, исходя из действовавшей ставки рефинансирования Банка России, на всю сумму излишне взысканного налога, со дня, следующего за днем его взыскания, и по день фактического его возврата.

4. Освобождены от обложения налогом на прибыль суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные или уменьшенные в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

5. Не признаются в качестве налогооблагаемых доходов стоимость имущества и денежные средства, полученные унитарными предприятиями от их собственника или уполномоченного им органа.

6. Не облагаются налогом на прибыль суммы восстановленных резервов под обесценивание ценных бумаг (кроме резервов, расходы на формирование которых в соответствии со статьей 300 Налогового кодекса РФ ранее уменьшали налоговую базу). Это объясняется тем, что расходы организации на создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги не уменьшают налогооблагаемую прибыль, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 НК РФ).

Названный резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной стоимостью и рыночной ценой всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Резерв создается в случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 "Прочие доходы и расходы" и, согласно статье 270 НК РФ, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если по итогам года рыночная стоимость ценных бумаг, для которых был образован резерв, превысила рыночную стоимость, на основании которой он рассчитывался, то размер созданного резерва корректируется вплоть до полного восстановления этих средств на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

7. Не включается в налоговую базу по налогу на прибыль стоимость оборудования, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями. Эта же льгота распространяется и на негосударственные образовательные учреждения, имеющие лицензии на право ведения образовательной деятельности, если они подобное оборудование будут использовать исключительно в образовательных целях. В действующем до 1 января 2002 года законодательстве о налоге на прибыль данная норма не была установлена. Однако она частично применялась в виде:

- стоимости безвозмездно переданного органами государственной власти и местного самоуправления оборудования вышеназванным образовательным учреждениям;

- стоимости оборудования, полученного от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российскому образованию.

8. Не облагается налогом на прибыль стоимость имущества, полученного организацией в качестве целевого финансирования. Целевое финансирование - это имущество, полученное налогоплательщиком для выполнения им определенных целей, задач, функций. При этом у получателя не должно быть обязательств по передаче дающему какого-либо другого имущества (работ, услуг). Еще одно условие - получатель должен использовать полученное имущество по назначению. Такое назначение устанавливает источник целевого финансирования (юридическое или физическое лицо).

Перечень доходов, которые принимаются в качестве целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, это ассигнования, выделяемые из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Если перечисленные здесь средства не используются в течение налогового периода или используются не по целевому назначению, то к ним применяются нормы бюджетного законодательства.

Во-вторых, это полученные организацией гранты. При этом грантами признается имущество, в том числе и денежные средства, если они (гранты) предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами и некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными по утверждаемому Правительством РФ перечню таких организаций;

- на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, проведение конкретных научных исследований;

- на условиях, определенных грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании полученных в виде гранта денежных средств.

Также не считаются облагаемыми налогом на прибыль следующие доходы:

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

- инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение календарного года с момента получения;

- средства дольщиков, аккумулированные на счетах застройщиков (по действующему порядку не облагаются налогом, так как не принадлежат застройщику);

- средства, полученные налогоплательщиком из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

Чтобы средства, полученные в рамках целевого финансирования, можно было не включать в налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо выполнить следующие обязательные условия: во-первых, организация должна вести раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов по целевому финансированию; во-вторых, указанные доходы должны быть использованы строго по целевому назначению; в-третьих, полученные в качестве целевого финансирования средства организация может использовать только в течение года после окончания налогового периода, во время которого они поступили.

Если не будет соблюдено хотя бы одно из вышеназванных условий, организация обязана включить указанные доходы в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

9. Не облагаются налогом на прибыль целевые поступления, кроме поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. К этим видам доходов организаций, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, Налоговый кодекс РФ относит следующие.

А. Целевые поступления из бюджета бюджетополучателям.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не расшифровывает понятие бюджетополучателя, применяемое при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, Другие законодательные и нормативные акты по бюджету и налогообложению также достаточно четко не определяют содержание этого довольно часто употребляемого в настоящее время термина.

Из контекста Бюджетного кодекса РФ, принятого Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ, можно сделать вывод о том, что бюджетополучателем считается получатель предусмотренных бюджетной росписью бюджетных средств. Однако на вопрос, является ли бюджетополучателем в вышеназванных условиях любая организация или только бюджетное учреждение, ответа не дается.

Таким образом, формулировка статьи 255 Налогового кодекса РФ позволяет, с точки зрения автора, признать бюджетополучателем любое юридическое лицо, которое, во-первых, получает бюджетные ассигнования, предусмотренные бюджетной росписью, а во-вторых, имеет бюджетный счет в кредитном учреждении.

Б. Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций от других юридических и физических лиц.

Пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ утверждает закрытый перечень целевых поступлений некоммерческих организаций. Он, в частности, включает:

- вступительные, членские, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, паевые вклады, а также пожертвования, которые могут быть признаны таковыми законодательно;

- имущество, переходящее некоммерческим организациям в порядке наследования по завещанию;

- ассигнования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;

- вклады учредителей негосударственных пенсионных фондов;

- пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, в полном объеме направленные на формирование пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов;

- средства, поступившие профсоюзным организациям на проведение ими социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.

Налогоплательщик имеет право не учитывать вышеназванные целевые поступления при исчислении налогооблагаемой прибыли только при условии ведения раздельного учета доходов и расходов по указанным целевым поступлениям и по иным видам деятельности организации.

Обратите внимание: со вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса РФ из перечня доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, исключаются некоторые их виды, которые не облагались налогом на прибыль до указанной даты. Это, например, такие доходы, как:

- стоимость машин и оборудования, опытных образцов, макетов, других изделий, переданных для испытаний и экспериментов или безвозмездно предоставленных заказчиком научной организации в процессе выполнения договора на создание научно-технической продукции в соответствии с условиями этого договора;

- стоимость основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения, получаемых предприятиями безвозмездно от союзов, ассоциаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объединений, в состав которых входят данные предприятия-получатели;

- средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица. Статьей 19 НК РФ устанавливается, что налогоплательщиками признаются организации, на которые Налоговым кодексом возлагается обязанность уплачивать налоги. Таким образом, филиалы и другие обособленные структурные подразделения юридических лиц не могут являться плательщиками налога на прибыль и иных налогов и сборов. Поэтому передаваемое имущество, включая денежные средства, в пределах одного юридического лица не может облагаться налогом на прибыль у стороны, его получающей.

Начиная, с 1 января 2008 года не учитывается при определении налоговой базы, в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом № 216-ФЗ:

1.Принятый к вычету НДС, согласно п.3 ст.170 НК РФ в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению.

У налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат вычету суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) (п.11 ст.171 НК РФ).

С 1 января 2008 г. принятые принимающей стороной к вычету суммы НДС не учитываются в доходах при расчете налога на прибыль.

2. В настоящее время, согласно п.п.21 п.1 ст.251 НК РФ, спорные суммы не учитываются в целях налогообложения прибыли, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ.

О возможности не учитывать при расчете налога на прибыль суммы списанной кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС, ТФОМС) Минфин и ФНС РФ отвечают, что такие суммы должны учитываться для целей налогообложения, поскольку бюджеты этих фондов не соответствуют понятию «бюджет», используемому в п.п.21 п.1 ст.251 НК РФ (см., например, письмо Минфина РФ от 20.04.2007 г. № 03-03-04/2).

Однако внесенные в п.п. 21 п.1 ст. 251 НК РФ изменения позволяют с 1 января 2008 г. не учитывать указанные спорные суммы при расчете налога на прибыль. Причем данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1.01.2005 г., то есть в 2009 г. можно будет пересчитать сумму налога на прибыль за 2005-2008 гг., исключив из налоговой базы суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.

3. С 1 января 2008 г. для целей исчисления налога на прибыль не будут учитываться отчисления на формирование в установленном ст.324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу их членами.

Указанные отчисления будут признаваться целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций (п.п.1 п.2 ст.251 НК РФ). Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1.01.2007 г.

Таким образом, наконец-то решен (причем в пользу налогоплательщиков) спорный вопрос о том, могут ли ТСЖ, ЖСК, ГСК и другие специализированные потребительские кооперативы не уплачивать налог на прибыль с сумм резервов под предстоящие ремонты имущества, которое не является собственностью ТСЖ или кооператива, а принадлежит его членам.

Напомним, что чиновники всегда настаивали на том, что указанные суммы должны облагаться налогом на прибыль (см., например, письмо Минфина РФ от 06.05.2005 г. № 03-03-01-04/235).

4. Новая ст.268.1 НК РФ устанавливает особенности признания доходов и расходов при покупке предприятия как имущественного комплекса, правовые основы таких сделок установлены §8 «Продажа предприятия» главы 30 «Купля - продажа» Гражданского кодекса РФ.

С 1 января 2008 г. для целей налогообложения прибыли разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.

Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения прибыли в следующем порядке:

1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст.283 НК РФ «Перенос убытков на будущее». В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.