Порядок расчёта выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей

По строке 010 показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, являющиеся доходами от обычных видов деятельности, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций, за минусом НДС и обязательных аналогичных платежей. К последним относятся, в частности, суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины, которые в соответствии с установленным порядком не являются доходами.

Кроме того, по строке 010 выручку (нетто) от продажи товаров (работ, услуг) следует показывать без учета налога с продаж.

Следует отметить, что поступления от обычных видов деятельности признаются организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н
(с изменениями и доп.).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая
к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Согласно п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в п. а, б и в.

Необходимо сразу отметить, что в соответствии с налоговым законодательством единственным критерием для признания выручки в целях налогообложения является факт перехода прав собственности, подтвержденный соответствующими первичными документами.

Пример: Организации А и Б заключили договор мены, согласно которому обмениваются равноценные товары стоимостью 1000 руб. без учета НДС, при этом себестоимость товара у организации А составляет 900 руб. Организация А отгрузила товар первой. Договором мены не установлен порядок перехода права собственности. Согласно статье 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств соответствующие товары передаются обеими сторонами. Следовательно, в рассматриваемом случае отгрузка организацией А товара по договору мены не приводит к возникновению у нее выручки, отражаемой по строке 010 формы № 2. Это связано с тем, что право собственности на отгруженный товар не перешло к организации Б. Выручка будет признана в бухгалтерском учете организации А только после выполнения своих обязательств второй стороной [8].

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется как стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). В рассматриваемом случае стоимость товаров, полученных организацией А по договору мены, определена в размере 1000 руб. В соответствии со статьей 40 части первой НК РФ при совершении товарообменных (бартерных) операций для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, установленная сторонами сделки, с учетом положений указанной статьи. При этом определено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, совершенным в рамках товарообменных (бартерных) операций. Следовательно, указанная в договоре мены стоимость установлена исходя из цены, по которой организация А определяет стоимость аналогичных товаров.

При заполнении организацией А отчета о прибылях и убытках по строке 010 отражается 1000 руб., т. е. сумма реализованного товара по договору мены, право собственности на который перешло к организации Б.

В бухгалтерской отчетности в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (п. 19 ПБУ 9/99), обязательно подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- общее количество организаций, с которыми осуществляются договоры, с указанием тех, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

- способ определения стоимости продукции, переданной организацией.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности) [8].

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. За предоставляемую отсрочку платежа продавец получает дополнительный доход в виде процентов по коммерческому кредиту. Сумма дохода определяется исходя из величины предоставляемого дохода и согласованной сторонами сделки кредитной ставки. Исчисленная на основании договора сумма дохода принимается к бухгалтерскому учету в составе выручки от продаж на дату отгрузки товаров.

В случае не погашения дебиторской задолженности, организация вправе подать иск об удовлетворении своих требований. Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года.

Пример: Между организацией и подрядчиком ООО было заключено несколько договоров на выполнение ремонтных работ. По одному из договоров по выполненным работам была предъявлена счет-фактура, которая организацией так и не оплачена. Актом сверки между организацией и подрядчиком была подтверждена кредиторская задолженность по всем договорам, в том числе и по данной счет-фактуре. В апреле 2007 г. была произведена оплата этому подрядчику, но по другому договору и счету. Больше никаких отношений с этим подрядчиком у организации не было.

У организации в договоре на выполнение ремонтных работ был установлен срок исполнения ею обязательства по оплате ремонтных работ.

Согласно п.2 ст.200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

При этом течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст.191 ГК РФ).

То есть срок исковой давности изначально исчислялся со дня, следующего за датой, которая была указана в договоре как день исполнения организацией обязательства по оплате ремонтных работ.

Если же срок исполнения организацией обязательства по оплате работ в договоре прописан не был, то срок исковой давности нужно исчислять исходя из следующего.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (п.2 ст.200 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Однако срок, в который заказчик обязан расплатиться с подрядчиком после окончательной сдачи результатов работы, в ГК РФ четко не прописан.

В то же время п.2 ст.314 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

При рассмотрении споров о том, в какой срок должно быть исполнено обязательство по оплате работ по договору подряда, суды зачастую указывают, что, подписав акт приема-сдачи выполненных работ, в котором указана конкретная сумма стоимости работ, стороны фактически выразили требование об оплате.

Поэтому, с учетом п.2 ст.314 ГК РФ, заказчик должен произвести оплату работ в семидневный срок с даты подписания акта приемки-сдачи работ.

По истечении этого семидневного срока начинается течение срока исковой давности.

Ст.203 ГК РФ предусмотрены основания для перерыва течения срока исковой давности.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Действиями, свидетельствующими о признании долга можно считать, например, направление просьбы об отсрочке платежа, погашение части задолженности (по этому договору), подписание актов сверки, в которых числится указанная задолженность, и т.п.

Если организация совершала такие действия, то трехгодичный срок исковой давности нужно отсчитывать с даты совершения указанных действий.

Если после подписания акта сверки организация не совершала еще каких-либо иных действий, также свидетельствующих о признании долга, то отсчитывать три года (срок исковой давности) ей нужно со дня, следующего за датой подписания акта сверки.^[1]

При заполнении строки 010 формы № 2 предприятия, передающие товары или готовую продукцию на реализацию на комиссионных и подобных началах, должны учитывать следующее. Готовые изделия и товары по мере их отгрузки продолжают оставаться собственностью продавца (поставщика) до момента перехода права собственности к покупателю, т.е. до момента наступления особых условий, и учитываются по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами учета товаров или готовой продукции. В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров отражается по времени извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). Из сказанного можно сделать вывод, что покупную стоимость товара комитенту следует списывать с кредита счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" не по факту получения от комиссионера оплаты на расчетный счет, а в момент получения извещения об отгрузке, так как при отгрузке товара комиссионером покупателю право собственности на товар переходит к последнему. Таким образом, по строке 010 формы № 2 у комитента отражается выручка от реализации товаров без учета НДС на основании извещения, полученного от комиссионера.

При расчетах за товары (работы, услуги) организации часто используют векселя. В случае реализации товаров (работ, услуг) на условиях товарного кредита (в т. ч. обеспеченного векселем, эмитированным покупателем) сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товар. Проценты же, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Что касается расчетов за товары векселями третьих лиц, то выручка от реализации по таким операциям у организаций, учитывающих ее для целей налогообложения по кассовому методу, учитывается в день оплаты векселя или передачи его по индоссаменту.

При осуществлении предприятиями торговых операций транзитом следует обратить внимание на порядок оформления первичных документов, являющихся основанием для отражения выручки от реализации товаров по таким операциям. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются соответствующим образом оформленные первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственных операций. При осуществлении торговых операций транзитом (без оприходования на склад) такими документами являются товаросопроводительные документы и соответствующим образом оформленные счета, в которых должна быть указана дата отгрузки товаров покупателю со склада поставщика. Указанные документы по общеустановленному правилу фиксируют момент перехода права собственности от поставщика к покупателю, так как, согласно статье Гражданского кодекса РФ, передачей признается вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику.