Внереализационные доходы

Согласно ст.250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Исходя из анализа данной нормы, следует, что к внереализационным доходам относятся любые иные доходы за исключением доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ.

Перечень внереализационных доходов, учитываемых с 1 января 2008 года при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, приводится в статье 250 главы 25 Налогового кодекса РФ.

Сравнивая данный перечень с перечнем внереализационных доходов, действовавшим до 1 января 2002 года (п.6, ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552), можно сделать следующие выводы:

- оба перечня внереализационных доходов (действовавший в 2001 году и вступивший в силу с 1 января 2008 года) не носят исчерпывающего характера. Это значит, что при поступлении доходов, не перечисленных в статье 250 Налогового кодекса РФ, но и не являющихся доходами от реализации продукции (товаров, работ, услуг), они должны учитываться организацией в составе налоговой базы по налогу на прибыль;

- все виды внереализационных доходов, действовавшие в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, сохранены в перечне внереализационных доходов, установленном статьей 250 Налогового кодекса РФ.

Так, с 1 января 2008 года в состав налоговой базы по налогу на прибыль по-прежнему включаются такие внереализационные доходы, как:

- доходы от долевого участия в деятельности других предприятий;

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- штрафы, пени и другие виды санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения причиненных убытков (условием включения в налогооблагаемые внереализационные доходы глава 25 Налогового кодекса РФ определила признание за должником штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или наличие вступившего в законную силу решения суда);

- безвозмездно полученное от других предприятий и организаций имущество (при этом безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночным ценам, определяемым на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) иного имущества);

- положительные курсовые разницы в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, возникающие от переоценки имущества, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю;

- выявленные в отчетном году доходы прошлых лет.

Вместе с тем статья 250 Налогового кодекса РФ устанавливает значительно более широкий перечень внереализационных доходов. Однако все так называемые новые виды внереализационных доходов уже известны налогоплательщикам, поскольку в соответствии с правилами бухгалтерского учета они признаются прочими, то есть операционными или внереализационными доходами, и увеличивают финансовые результаты организации.

Внереализационные доходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Среди них следует обратить внимание на такие доходы:

1. Положительные курсовые разницы, образующиеся при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты.

Они возникают, если продажа иностранной валюты производится по курсу выше, а покупка - ниже официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

2. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности. Например, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

Однако следует иметь в виду, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходы от этой деятельности считаются выручкой от пользования объектами интеллектуальной собственности.

3. Стоимость материалов, запасных частей или иного имущества, полученного при демонтаже или ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

В соответствии с пунктом 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, доходы от списания с бухгалтерского учета основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. По новому плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций поступления, связанные со списанием основных средств, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие доходы».

Однако стоимость материалов, запасных частей и другого имущества, видимо, не может являться фактическим доходом организации, поскольку в свое время она была оплачена вместе со стоимостью основных средств при их покупке или строительстве. Учитывая же общеизвестную истину о расхождении бухгалтерского и налогового учета, трудно понять, почему законодатель считает необходимым начисление налога на прибыль на стоимость вышеназванного имущества, тем более что в случае ликвидации недоамортизированного имущества следует говорить о налогообложении не доходов организации, а ее расходов.

Исключение составляет стоимость материалов и иного имущества, полученного при демонтаже, разборке при ликвидации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении, а также частью 5 приложения к ней. Стоимость таких материалов и имущества не включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль (п.п.18 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).

4. Суммы, на которые был уменьшен в отчетном (налоговом) периоде уставный (складочный) капитал организации, если это уменьшение было произведено без возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) учредителям организации-налогоплательщика.

5. Использованные не по целевому назначению денежные средства и иное имущество, полученные в виде благотворительной помощи, пожертвований, целевых поступлений, целевого финансирования, кроме бюджетных средств.

Впервые налоговым законодательством установлены правила использования целевых средств, при соблюдении которых целевые средства не облагаются налогом на прибыль. Этот порядок таков. Организация, получившая целевые средства в виде благотворительной помощи, целевого финансирования, целевых поступлений, составляет по окончании очередного налогового периода отчет о целевом использовании полученных средств и представляет его в налоговые органы по месту своей регистрации. Данный отчет должен составляться по форме, разработанной и утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам.

Если же указанные средства будут использованы не по целевому назначению, то они подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов в момент фактического не целевого использования. Таким моментом считается дата поступления на расчетный счет (в кассу) денежных средств или дата оприходования организацией имущества, полученного в натуральной форме (п.п. 9 п.4 ст.271 НК РФ).

6. Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

7. Положительная суммовая разница, возникающая в случае превышения суммы фактически поступивших денежных средств налогоплательщику над размером возникших обязательств, исчисленных по установленному договором курсу условных единиц на дату реализации товаров.