Национальные школы бухгалтерского учета

Время возникновения бухгалтерского учета точно не определе­но. Ряд исследователей считает, что до XV в. бухгалтерского учета в современном понимании еще не было, так как не было разделения имущества владельца и его средств, вложенных в производство. Потребность в бухгалтерском учете возникла с того момента, когда стал использоваться труд наемных управляющих производством, которые должны были отвечать за сохранность вверенного им имущества.

Развитие бухгалтерского учета проходило по-разному у всех на­родов в зависимости от исторических, природных и других усло­вий. Существовали свои представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах.

Итальянская школа. Истоки итальянской бухгалтерии найдены в учетных регистрах Древнего Рима. Именно Италия является ро­диной двойной записи. Сначала учет развивался самостоятельно в каждом хозяйстве, единой системы и правил не было. При появле­нии печати возникла «печатная бухгалтерия». Ее рождение связа­но с двумя именами: Б. Котрульи – автором книги «О торговле и совершенном купце» (1458 г.); Л. Пачоли (1445–1517 гг.) – выда­ющимся математиком, человеком универсальных знаний. Миро­вую славу ему принес «Трактат о счетах и записях», переведенный на множество языков.

Цель учета в ранней итальянской школе – ведение дел в долж­ном порядке, с тем чтобы можно было без задержки получить све­дения как относительно долгов, так и требований. Уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется для опера­тивного выявления величины долгов и требований (юридическая сторона учета) и оптимального устройства хозяйственной деятель­ности (экономическая природа учета). С этого времени и до XX в. контрольная функция является главной в бухгалтерском учете.

В трактате Л. Пачоли расположение глав практически полнос­тью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на будущее учета. Пачоли рассматривал трактат как учебник и стремился изложение приблизить к практи­ке.

На раннем этапе инвентаризация осуществлялась по принципу первоначальной проверки наиболее легко теряемых средств – на­личных денег, драгоценностей, затем по принципу отнесения имущества к недвижимому, движимому и ценным вещам.

Текущий учет предусматривался в памятной книге (мемориал), в журнале и Главной книге. В дальнейшем было установлено пра­вило: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистриро­ван в Главной книге только на основании записи в журнале.

Первые попытки классификации счетов проводились в Ита­лии. Например, Л. Флори предлагал все счета разделить на четыре группы: капиталы, номинальные (операционные) счета, торговые (материальные) счета и счета расчетов. П. Скали считал, что долж­но быть выделено три группы счетов: собственные (капитала, при­былей и убытков, результатов), имущественные и счета коррес­пондентов (дебиторов и кредиторов).

Л. Пачоли придерживался персонифицированного подхода, суть которого сводилась к тому, что счета, учитывающие неоду­шевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Основываясь на идее персонификации, он создал информа­ционную модель хозяйственной деятельности, которая строится на двух наиболее существенных правилах, называемых двумя по­стулатами Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кре­дитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито­вых сальдо той же системы счетов.

У Пачоли каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуе­мый. Развивая теорию двойной записи, А. Пиетро ввел понятие сложной проводки, когда несколько счетов дебетуются и один кре­дитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько сче­тов кредитуются. Тем самым он дал более общую формулировку постулата Пачоли, который имеет основополагающее значение и в наши дни.

При определении факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции) Пачоли выделял четыре обязательных момента, кото­рые должны быть отражены в учете: 1) субъект, 2) объект, 3) время и 4) место. Таким образом, даются ответы на четыре вопроса: кто, что, где и когда? Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сум­му и 4) характер факта. Первые два элемента предполагают нали­чие субъектов, третий – объекта. Центральное значение имел чет­вертый элемент – характер (природа) факта хозяйственной жиз­ни.

По определению Пачоли, план счетов составляется в зависимо­сти от цели, ради которой организуется система наблюдения. А. Замбелли был первым, кто выделил в счетах две колонки – ко­личество и сумма (стоимость). Математическое описание взаимо­связей между бухгалтерскими счетами – заслуга Флори.

Развитие понятия факта хозяйственной жизни привело к воз­никновению двух очень важных правил, которые также сформули­ровал Пачоли:

1. Нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведо­ма, даже если это кажется целесообразным.

2. Нельзя никого считать верителем (кредитором) при извест­ных условиях без его согласия.

В XVI в. появилась идея юридического статуса счетного работ­ника – бухгалтера. Однако практического развития эта идея дол­гое время не имела. Позднее Пиетро определил требования к бух­галтеру – бухгалтер должен быть умным, иметь хороший харак­тер, четкий почерк, профессиональные знания, быть властолюби­вым, честолюбивым, честным.

К концу XVII в. произошло некоторое изменение во взаимо­связи регистров учета: из их состава была исключена памятная книга (мемориал) и введено новое правило – итог оборотов по журналу должен быть равен итогам дебетовых и кредитовых обо­ротов по Главной книге (правило Мендеса). Единый журнал рас­пался на несколько регистров, так как факты хозяйственной жиз­ни стали группировать по типам операций.

Развивая идеи французского экономиста Ж. П. Савари, К. Чербони создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, выдвигая два постулата.

1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были от­крыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должны быть равны оборотам по де­бету и кредиту того последующего счета, к которому они были от­крыты.

Заслуживают внимания взгляды К. Роньони на организацию сельскохозяйственного счетоводства. Он утверждал, что учет дол­жен показывать чистый доход по каждой отдельной культуре. Для этого в Главной книге необходимо открывать столько счетов, сколько выращивается культур. Роньони спорил с теми, кто счи­тал, что не бухгалтерия, а севооборот диктует выбор культур. Об­щие расходы по полеводству он распределял пропорционально площади посевов различных культур.

Ученый придавал огромное значение бухгалтерской информа­ции и выводам, которые можно делать по данным бухгалтерского учета. Например, управляющий крупным поместьем мог узнать: какие культуры или какой скот экономически выгоден; с какого уровня увеличения урожая дальнейшая обработка земли становит­ся экономически неоправданной; кого выгоднее привлекать – постоянных рабочих или поденщиков и т. д.

Особенностью итальянской школы бухгалтерского учета явля­ется ее явно выраженный юридический аспект. С юридической точки зрения цель учета – контроль за деятельностью лиц, уча­ствующих в хозяйственных процессах.

В XX в. школа итальянских бухгалтеров продолжала совершен­ствоваться, хотя начало сказываться влияние других направлений.

Французская школа. Во второй половине XVIII в. Франция ста­ла одной из самых могущественных стран мира. Постепенно и ее учет стал доминировать в Европе, оказывая влияние на другие школы, в том числе и итальянскую.

Для французской школы учета характерно было утверждение, используемое и в наше время, что учет – это функция управления. Приверженцем этих взглядов был Ж. П. Савари, который рассмат­ривал учет как составную часть науки об управлении предприяти­ем.

Савари углубил идею Пачоли о ведении нескольких книг (ос­новных и вспомогательных) и сформулировал одно из основных понятий современного учета: деление счетов и регистров на синте­тические и аналитические. Таким образом он создал двухступен­чатую систему регистрации данных, что имело огромные послед­ствия для развития бухгалтерской науки. Закономерности и взаи­мосвязи счетов отражены в двух постулатах Савари:

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

2. Суммы оборотов по дебету и кредиту всех аналитических сче­тов должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Особенностью французской школы учета было применение разнообразных журналов, в каждом из которых отражалась опре­деленная группа основных операций. Появление крупных пред­приятий способствовало разделению труда счетных работников разных направлений.

В сельском хозяйстве применение двойной системы бухгалтер­ского учета пропагандировалось Л. Ф. де Казо. Он выделял для от­расли специальные синтетические счета: «Поле», «Урожай», «Ста­до», «Постройки и инвентарь (основные средства)». Например, по дебету счета «Поле» отражалась капитализированная рента. Для этого проводилась инвентаризация; все средства получали оценку по текущим рыночным ценам; 5 % полученной суммы составляла капитализированная рента. В течение года в дебет этого счета за­писывали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (пря­мая амортизация). При получении продукции дебетовый оборот списывался с кредита этого счета и переносился в дебет счета «Урожай». В свою очередь, по кредиту счета «Урожай» отражались стоимость реализованной продукции по ценам реализации и сто­имость продукции, используемой в своем хозяйстве, по себестои­мости.

На счете «Стадо» по дебету отражалась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту – готовой продукции (ана­логично счету «Урожай»).

Одна из важнейших заслуг французской бухгалтерской шко­лы – огромное внимание к развитию и изучению теории. Напри­мер, П. Пурра впервые отмечает, что для освоения бухгалтерского учета прежде всего необходимо овладеть теорией. Ученый считал, что важна последовательность изучения материала – от частного к общему, от простого к сложному.

Французская школа бухгалтерского учета в целом имеет эконо­мический аспект. Юридическая теория, свойственная итальянс­кой школе, при объяснении двойной записи исходила из правила: кто получает – дебетуется, кто выдает – кредитуется. При пере­ходе к экономическому аспекту личность и договорные отноше­ния постепенно исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не имели дальнейшего развития. На их место прихо­дило убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист.

Наиболее полно этот взгляд выразил П. Ж. Прудон, позднее это направление раскрывается в работах А. Гильбо, Ж. Б. Дюмарше, Р. Делапорта и др.

Целью учета становится выявление эффективности хозяй­ственных процессов. Бухгалтер берет на себя роль экономиста, од­ного из организаторов хозяйственной жизни предприятия. На этом основывалась классификация счетов как элементов бухгал­терского баланса уже без связи с лицами, которые стоят за ними. Постепенно возникает система операционных, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих счетов; появ­ляются «безличные» счета (резервов, процессов, фондов); счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расхо­дов.

В начале XX в. стало ощущаться влияние юридического на­правления, крупнейшим представителем которого был П. Гарнье. В основе его подходов к бухгалтерскому учету лежит понятие «бух­галтерского факта». С него он начинал построение всех теорети­ческих принципов.

Все факты ученый делил на три группы: юридические (догово­ры: поставки, купли-продажи, аренды и т. д.); экономические (из­менения цен, тарифов, моды) и материальные (износа основных средств, потери от стихийных бедствий, хищений, утраты каче­ства).

Юридическими он называл факты, на которые влияет воля субъекта; например, решение о приобретении материалов прини­мает конкретный субъект. Экономическими считались факты, ко­торые зависят от внешних обстоятельств и не зависят от воли субъекта, например изменение цен. К материальным относились факты, вызванные преимущественно бесхозяйственностью, на­пример хищения.

По мнению Гарнье, на практике преобладают юридические факты, составляющие 90 % всех хозяйственных событий. Поэтому бухгалтерский учет – это по преимуществу научный метод наблю­дения за юридическими и экономическими фактами. Методоло­гия учета Гарнье сводилась к описанию фактов (в натуральном и стоимостном выражении) и обстоятельств, с ними связанных, по возможности сразу после их возникновения.

Большое развитие в трудах Гарнье получили вопросы организа­ции учета. В понятие организации бухгалтерского учета включа­лись три элемента: метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции и т. п.); система – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства и т. п.; процедура – порядок выбора тех фактов, ко­торые подлежат регистрации.

Правило Гарнье гласит: «Эффективность бухгалтерского учета состоит не в экономии времени на решение учетных задач, а в пре­доставлении администрации максимально возможной информа­ции с удовлетворительной точностью и в минимально сжатые сро­ки». Он также формулирует следующий закон: «Ценность бухгал­терской информации убывает пропорционально квадрату време­ни, потраченному на ее получение».

Постепенно юридическое направление в бухгалтерском учете вновь сменяется экономическим. Крупнейший его представи­тель – Ж. Б. Дюмарше. Ученый заметил, что все совершаемые хо­зяйственные факты приводят к четырем видам изменений в балан­се.

Он разработал новую форму счетоводства, которую назвал ин­тегральной. Ее суть состоит в том, что на каждый счет первого по­рядка должны открываться два журнала синхронистической запи­си для дебетового и кредитового разложений. Тем самым в бухгал­терский учет вводились только сложные проводки.

Эта форма имела большое значение при использовании карточ­ного счетоводства и развитии журнально-ордерной формы учета, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредито­вое – журналом-ордером.

В 1944 г. Дюмарше создал международный герб бухгалтеров, ко­торый состоит из трех фигур: солнца – бухгалтерский учет осве­щает хозяйственную деятельность; весов, олицетворяющих ба­ланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Им также выдвинут девиз: «Наука, доверие, независимость».

Для французских бухгалтеров характерна тенденция к унифи­кации учета, выработке общих принципов. Ко второй половине XX в. были сформулированы шесть положений, которые в значи­тельной мере актуальны и сейчас.

1. Механизация учета есть следствие налаженной организации. В противном случае применение машин только приумножит об­щий хаос. Реорганизация учета, связанная с применением машин, приносит больший доход, чем сами машины.

2. Экономия времени может быть достигнута при одновремен­ном выполнении различных видов работ; например, журнал и сче­та могут вестись путем копировальных записей. Предварительная подготовка к работе также помогает выиграть много времени, даже если работа ведется вручную. Экономия времени обеспечивается и широким применением машин в учете.

3. Экономия труда должна быть разумной. Несмотря на то что служащие могут быть незначительно загружены работой, сокра­щение их мест возможно только в крупных бухгалтериях. Там, где два-три или пять-шесть бухгалтеров, всякое сокращение персона­ла практически невозможно.

4. Бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше ин­формации, с большей точностью, в более короткий срок. Понятие срока не совпадает с понятием времени; можно сэкономить время, но удлинить сроки получения информации, которые во многом определяются внешними причинами, такими, как организация оборота документов и др. В бухгалтерском учете сокращение сро­ков значительно важнее экономии времени.

5. Безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия.

6. Четкость – одно из основных условий хорошей организа­ции учета. Четкое, ясное представление информации называют коммуникацией. Четкость предполагает и ясную терминоло­гию.

Германская школа. В Германии трактовался иной подход к пост­роению системы бухгалтерского учета. И. Ф. Шер, знаменитый немецкий бухгалтер, считал, что в основе бухгалтерского учета ле­жат не счета, а баланс, поэтому раскрывает строение и содержание бухгалтерского учета от общего к частному. Теорию учета, создан­ную Шером, называют балансовой.

Шер вывел несколько уравнений капитала:

А – П = К (актив – пассив = капитал).

Это важнейшее уравнение называется постулатом Шера, кото­рый означает, что величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью.

Отсюда выводится балансовое уравнение:

А = К + П (актив = капитал + пассив).

Таким образом, по теории Шера баланс составляет альфу и оме­гу всякого счетоводства.

В сельском хозяйстве Германии уже в XIX в. широко применял­ся бухгалтерский учет. В то же время многие ученые не видели не­обходимости в применении двойной записи. Они считали, что вве­дение денежного измерителя нерационально для сельскохозяй­ственного бухгалтерского учета, потому что часть продукции вооб­ще не продается, а потребляется в своем хозяйстве, а то, что и предназначено для продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах. Со временем система двойной за­писи стала преобладающей.

Немецкая школа олицетворяла собой процедурный аспект бух­галтерского учета. Она исходила из того, что учетная процедура – и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бух­галтерии. Научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Итальянская и французская школы шли от частного к общему, немецкая – от об­щего к частному.

Бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой шко­лы, создателем которой был Шер. Он построил уравнение А = П и, классифицировав все хозяйственные операции с формальной точ­ки зрения, положил начало алгоритмизации учета. Двойная запись трактуется как математическое следствие баланса. Все счета по от­ношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета – увеличение, кредит – уменьшение, в пассивных счетах – наоборот. Главным трудом ученого стал трак­тат «Бухгалтерия и баланс», в котором выражена эта идея.

Наиболее сильное влияние на развитие немецкой школы бух­галтерского учета оказал Шер. Ученые, работавшие после него, или повторяли его идеи, или, развивая бухгалтерский учет, оттал­кивались от его учения.

В основе немецкой школы лежит трактовка баланса как осно­вополагающей, обобщающей и направляющей категории. Немец­кая ранняя школа балансоведения имела три направления: сто­ронников статического, динамического балансов и компромисс­ного решения. В дальнейшем шло развитие теории баланса от ста­тической его трактовки к динамической.

К. Сганцини отмечал, что цель бухгалтерии – учет движения капитала, т. е. Д–Т–Д*. При этом он выделял два ряда счетов: сче­та контроля и счета результатов. Первый ряд должен отразить кон­троль движения денег в функции средств обращения, второй – раскрыть содержание Д*.

Автор учения, названного динамическим балансом, – Э. Шмаленбах. В основе его концепции лежит модель, при построении которой исходят из предпосылки, что баланс показывает не состо­яние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движе­ние и средств, и источников. Он ставил в центр бухгалтерский ба­ланс и связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха: «Разность между сальдо счетов собственных средств и счетов основных средств равна раз­ности между сальдо счетов оборотных средств и счетов кредиторс­кой задолженности».

В соответствии с этим в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капи­тала, фазы его кругооборота.

Шмаленбах придавал большое значение вопросам графическо­го изображения бухгалтерских операций. Как педагог он был про­тив наглядных пособий, заготовленных до урока, считая, что таб­лицы и графики «должны, как правило, возникать перед глазами ученика во время лекций».

Англо-американская школа. В конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем Ч. Э. Шпруг. Фундаментальными его трудами стали книги «Алгебра счетов» и «Философия счетов». Он был одним из первых, кто ввел курс бухгалтерского учета в универ­ситетах и доказал важность и полезность теоретического, аб­страктного изложения бухгалтерских идей.

Со временем развился информационный подход к учету. Бух­галтерская информация должна была отвечать следующим требо­ваниям: 1) многократность использования; 2) концентрированность (выбор только существенных признаков); 3) искусствен­ность (создание информации учетными работниками); 4) целе­направленность (соответствие определенным заданиям); 5) ана­литичность.

В условиях бурного развития экономики предпринимались по­пытки создания и обоснования не только практической бухгалте­рии как вида деятельности, но и теоретического осмысления со­бытий.

Первым, кто по-настоящему осознал необходимость созда­ния теории учета, был В. Э. Патон. Именно ему принадлежит идея: найти общие положения и из них вывести теорию. В даль­нейшем самые важные положения стали называть постулатами, а правила, вытекающие из них, – принципами. Патон – автор первых стандартов бухгалтерского учета. Они были изданы Аме­риканской ассоциацией бухгалтеров в 1936 г. Это была первая попытка объединить идеи теоретиков и повседневные пробле­мы практиков.

Другой ученый, В. Ваттер, отмечал, что главное в теории не принципы, а цели, связанные с решением учетных проблем. И именно цели предопределяют выбор принципов.

Развитие теоретической мысли продолжил В. Поуэл. Именно ему принадлежит ставшая знаменитой цепь: постулаты – принци­пы – правила – процедуры. Этот мост, состоящий из четырех элементов, предполагал последовательное восхождение от абст­рактного к конкретному, от теории к практике. Он включал: 1) по­стулаты – самые общие базовые положения, очевидность кото­рых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы – обще­методологические конструкции; 3) правила – то, что относится к работе бухгалтера и 4) процедуры – условия реализации правил бухгалтерского учета. Экономист С. Д. Броад настаивал на введе­нии пятого элемента – стандарты.

В начале XX в. начинается быстрое развитие англо-американс­кой школы бухгалтерского учета. Главными ее представителя­ми являются И. Е. Шпруг, В. Э. Патон, Д. О. Мэй, И. Гаррисон, Р. Антони. Все они придерживались мнения, что бухгалтерский учет необходимо сделать орудием управления.

В отличие от других школ, где первенство отводилось денежно­му измерителю, Гаррисон утверждал, что истинным измерителем в учете может быть только натуральный, а денежный – его произ­водное. Именно на основе натуральных измерителей возможно оптимальное управление. Поскольку в основу учета был положен натуральный измеритель, появилось деление учета на синтетичес­кий и аналитический.

Гаррисон создал условия для построения стандартов – норм расходов, которые закладывались в бухгалтерские счета. Они не имели юридического и экономического содержания, а относились к технологии производственного процесса.

Таким образом, история развития бухгалтерского учета может быть представлена как развитие, господство и смена последова­тельно доминирующих теоретических представлений.

С XV до XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. Ею были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т. п.

Начиная с XVII в. получает распространение французская шко­ла, которая выработала идеи синтетического и аналитического учета, дифференцированную систему форм счетоводства, приме­нив такие регистры, как карточки и свободные листы. Появились интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управлении предприятием, и как политической экономии.

В первой половине XX в. доминировала немецкая бухгалтерс­кая школа. Возникло такое направление, как балансоведение, по­лучил развитие экономический анализ, были сформулированы по­ложения о калькуляции себестоимости, о централизации и децен­трализации учета.

Вторая половина XX в. – признание американской школы, ко­торая выработала различные подходы к изучению поведения лю­дей, занятых в хозяйственных процессах. Самое существенное до­стижение в организации бухгалтерского учета США – разделение его на финансовый, управленческий и аудит.

Российская школа. Главными объектами учета в древнерусском государстве были налоги (дань) и торговые обороты. Государ­ственное хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, размеры податей не регламентировались. Учетные приемы были самыми примитивными.

Толчок развитию учетной мысли дало принятие Русью христи­анства в Х в. Оно было связано с созданием большого количества монастырей, которые вели разнообразную деятельность. В учете появилось понятие «материальная ответственность», так как за определенное имущество стали отвечать конкретные лица. Прин­цип ответственности потребовал усложнения техники учета, раз­деления учетных регистров на два вида – для отражения поступ­ления и расходования материальных ценностей (денег). Обычной практикой стало проведение инвентаризации с отражением ее ре­зультатов в специальных учетных документах.

Следующий этап развития бухгалтерского учета в России – эпоха татаро-монгольского ига. Происходит изменение в системе налогообложения – подать становится подушной, ее должен пла­тить каждый мужчина независимо от уровня доходов и возраста. Для этого впервые была проведена перепись населения. Она не являлась статистической в современном понимании, а скорее была похожа на бухгалтерскую инвентаризацию людей. В дальней­шем объектом учета стал человек – подотчетное лицо. Такое по­ложение продолжалось почти до XV в.

В России XV–XVII вв. не было существенных политических и экономических изменений. В учете незаметно каких-либо ино­земных влияний, однако развиваются старые и формируются но­вые принципы учета.

Для работников как государственных, так и частных хозяйств вводятся твердые задания, при этом каждому определяется урок, или норма выработки. Эта система способствовала появлению в хозяйствах основ крепостного права. В этот период в России ак­тивно ведется торговля. Происходит совершенствование учета расчетов между продавцами и покупателями.

Дальнейшее развитие государственного и монастырского хо­зяйств привело к появлению в учете очень важного принципа – принципа экономии. Это нашло выражение в определении цен и исчислении себестоимости продукции. Впервые эти методы учета стали применяться в Волоколамском монастыре.

Затем формируются требования к соблюдению внешнего вида документов. К XVII в. сложился строгий порядок описания хозяй­ственных операций, требующий включения в состав документов определенных реквизитов: даты, текста, количественных измери­телей и др.

Во времена правления Петра I в газете «Ведомости о военных и иных делах» встречается слово «бухгалтер». В этот период учету и контролю уделяется очень большое внимание. Издаются различ­ные инструкции по организации бухгалтерского учета. Впервые термины «бухгалтер», «дебет», «кредит» появились в «Регламенте управления Адмиралтейства и верфи», в котором излагалась систе­ма натурально-стоимостного учета материалов. Регламент стал ти­повым для других крупных предприятий.

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, особенно на методику уче­та на материальных складах. Регламентом предусматривалось оформление всех хозяйственных операций первичными докумен­тами. Факты, не подтвержденные документами, к бухгалтерскому учету не принимались.

При Петре I реформирование и развитие бухгалтерского учета преследовало две цели: усиление контроля за сохранностью соб­ственности и увеличение доходов казны. Наибольшее развитие получил учет в промышленности. На предприятиях впервые стали проводить сплошное документирование хозяйственных опера­ций, инвентаризации, составлять отчетность. Разрабатывалась ме­тодика исчисления затрат. Система двойной записи в этот период еще не использовалась.

Особую потребность в совершенствовании бухгалтерского уче­та испытывала торговля. Именно здесь впервые начинают приме­нять двойную запись. Бухгалтерский учет в коммерции регламен­тировался Банкротским уставом и Законом о порядке ведения купцами торговых книг. Торговля была разделена на оптовую, роз­ничную, мелочную. Для учета рекомендовалось использовать три вида книг. Товарная книга применялась для аналитического учета товаров, по приходу отражались товары по себестоимости, по рас­ходу – по продажным ценам. В кассовой книге указывались все де­нежные поступления и выплаты. Расчетная книга содержала пере­чень счетов лиц, с которыми предприятие вело расчеты. Кроме этих книг в каждом разряде торговых предприятий велись допол­нительные книги, соответствующие виду и объему коммерческих операций.

Зарождение бухгалтерского учета как науки происходит в пер­вой половине XIX в. Русская школа бухгалтерского учета своим возникновением обязана экономистам - бухгалтерам К. И. Ар­нольду, Э. А. Мудрову и И. С. Вавилову.

К. И. Арнольд первым разграничил теорию и практику бухгал­терского учета, рекомендовал применение двойной записи в госу­дарственном секторе, определил ведомость как учетный регистр, ввел глагол «сторнировать» и термины «дебет» и «кредит».

Э. А. Мудров разделил все счета на имущественные, личные и вспомогательные. Он придерживался принципа двойной записи и считал, что именно бухгалтерский учет дает полную картину дея­тельности предприятия.

В России первым переводчиком «Трактата о счетах и записях» Л. Пачолли был Э. Г. Вальденберг, одним из создателей новой бух­галтерской дисциплины (ревизии) – М. Я. Батеньков, автором метода «цветного провода», который сейчас называется «красное сторно», – А. А. Беретти.

В 1888–1904 гг. издавался специальный бухгалтерский журнал «Счетоводство». Во время первой русской революции возникли новые бухгалтерские течения – петербургское и московское. Ос­новой их разногласий был взгляд на учение о счетах и балансах. Бухгалтеры петербургской школы считали, что баланс – след­ствие системы счетов, представители московской школы утверж­дали, что счета – это элементы баланса и система счетов задана балансом.

Лидером новой петербургской школы бухгалтеров был Е. Е. Сивере. Он разделил учет на две части: знания о практике учета он назвал счетоводством, науку об учете – счетоведением. Сивере – автор меновой теории, по которой в основе двойной за­писи лежит обмен благами. Ученый ввел термин «оборотная ведо­мость». Как педагог он доказывал, что важнее знать не технику учета, а его сущность, т. е. теорию.

Несколько обособленно шло развитие бухгалтерского учета в сельском хозяйстве России. Его появлению как самостоятельному виду деятельности способствовало возникновение крупных поме­щичьих хозяйств.

Теоретическое оформление бухгалтерского учета в сельском хо­зяйстве происходит во второй половине XVIII в., что нашло отра­жение в работах А. П. Волынского, П. И. Рычкова, А. Т. Болотова, Ф. В. Удолова и др. Все работы объединяла одна общая идея – объектами учета считались крепостные крестьяне. Другие объек­ты деятельности – скот, используемая земля, сельскохозяйствен­ный инвентарь – учитывались опосредованно, т. е. предполага­лось, что определенное количество разного имущества соответ­ствует определенному количеству крепостных. Бухгалтерский учет в таком случае необходим и для контроля за крестьянами, и для управления хозяйством.

Основным приемом бухгалтерского учета была инвентаризация крепостных крестьян и материальных ценностей. Результаты ин­вентаризации фиксировались в специальной книге или на бирках. К инвентаризации могли привлекаться священники, которые контролировали работу управляющих. Для текущего учета исполь­зовались разнообразные книги.

Главной книгой помещичьего хозяйства был табель, в котором фиксировалось отработанное на барщине время. В нем собиралась информация по каждой деревне и по каждому работнику. Табель заполнял староста.

Также использовались следующие книги: «Домашний жур­нал», в котором в хронологическом порядке отражались сведе­ния о рождении и смерти крестьян, данные о побегах; «Полевая тетрадь», в которой велись систематические записи о состоянии полей; «Хлебная тетрадь», содержащая информацию о посевах; «Денежная тетрадь» для накопления сведений о движении де­нег; «Домовая тетрадь» для отражения долгов хозяйства; «Тет­радь учета поборов с мужиков»; «Последняя тетрадь», в которую заносилась информация, не вошедшая в предыдущие тетради, например о количестве запасов, предметах домашнего обихода и др.

Названные книги олицетворяли перечень синтетических сче­тов, но записи в них велись в натуральных единицах. Книги откры­вались на каждый год, но первые записи в них делались не на осно­вании информации об окончании прошлого года, а по данным ин­вентаризации. В бухгалтерском учете помещичьих хозяйств при инвентаризации использовался выборочный метод.

В целом система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве была простой (униграфической), в то время как в других отраслях применялась двойная (диграфическая) запись. Простая система сохранилась и в XIX в.

В конце XIX столетия в среде бухгалтеров-аграрников произо­шел раскол на две группы: сторонников простой и сторонников двойной системы учета. Сторонники простой записи отвергали возможность денежной оценки леса. Сторонники двойной записи считали, что стоимость леса можно определять только при его про­даже или когда он приносит постоянный денежный доход. Ряд бухгалтеров предлагали проводить периодическую инвентариза­цию леса и ежегодно оценивать его по текущим рыночным ценам, определяя прирост.

Широкое распространение двойная запись в бухгалтерском учете сельского хозяйства получает в начале XX в. Этому способ­ствовали исследования ученых-аграрников Н. И. Кострова, А. Н. Челинцева, А. А. Чаянова. Они использовали принципы двойной записи для текущего наблюдения за хозяйственной дея­тельностью крестьянских семей. Это позволяло наиболее точно оценить эффективность их труда, получить исчерпывающую ин­формацию.

В результате многовекового развития бухгалтерского учета во всех странах победила и господствует система двойного ведения учета, но в разных странах она интерпретируется и применяется по-своему.

В настоящее время можно выделить четыре группы стран, име­ющих некоторые общие подходы: англоязычные, континенталь­ные, латиноамериканские и бывшие социалистические страны Восточной Европы.

Наиболее серьезные различия между четвертой и остальными группами: первые три группы стран используют двойную систему бухгалтерского учета в целях исчисления финансового результата, четвертая – преимущественно для контроля за сохранностью ценностей.

Имеются различия в степени влияния государства на ведение бухгалтерского учета. Для англоязычных стран характерен не госу­дарственный, а чисто профессиональный подход. Лучшие специа­листы в области бухгалтерского учета, объединенные в ассоциа­цию, вырабатывают основополагающие учетные принципы, кото­рые признаются государственными органами. При этом учет ве­дется в интересах инвесторов и кредиторов.

В континентальной Европе учет осуществляется по принци­пам, сформулированным государствен-ными органами. Эти прин­ципы обязательны для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет ведется в интересах государственных, регулирующих, в том числе налоговых органов.

В Латинской Америке методология учета имеет только одну ос­новную цель – отражать инфляцион-ные процессы. Вся система учета целиком подчинена этой задаче.

В государствах Восточной Европы учет осуществлялся преиму­щественно от имени или по поручению государственных органов. В настоящее время в этих странах идет процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандар­тами.