Схема 17. Классификация регистров бухгалтерского учета

1. По назначению бухгалтерские регистры делятся на хроноло­гические, систематические и комбинированные.

Хронологическими являются учетные регистры, в которых фак­ты хозяйственной деятельности записываются по мере их воз­никновения и последовательного совершения, т. е. в хронологи­ческом порядке. К ним относятся журнал регистрации хозяй­ственных операций, различные журналы регистрации первичных документов, книги продаж и покупок, реестры и др. В хронологи­ческих регистрах не производится группировка документов по счетам. В них регистрируются документы по мере их выписки или поступления.

К систематическим относятся регистры, предназначенные для отражения записей в системе объектов бухгалтерского учета – счетов, субсчетов, шифров аналитического учета. К ним относят­ся журналы-ордера, ведомости и др. Они используются для запи­сей и получения итогов по отдельным счетам бухгалтерского учета. Систематическим учетным регистром синтетического учета явля­ется Главная книга.

Комбинированными называются регистры, которые сочетают хронологические и систематические записи. В них хозяйственные операции регистрируются по времени и одновременно системати­зируются по счетам. К таким регистрам относится, например, журнал-Главная книга и др.

2. По содержанию записей бухгалтерские регистры делятся на синтетические, аналитические и универсальные.

Синтетическими называются регистры, предназначенные для обобщения записей по синтетическим бухгалтерским счетам, на­пример журналы-ордера, мемориальные ордера и др. В этих регис­трах показатели хозяйственных процессов формируются в денеж­ном (стоимостном) выражении. Применение конкретных синте­тических регистров зависит от формы учета, принятой на пред­приятии.

Аналитические регистры предназначены для ведения учета по субсчетам и шифрам аналитического учета (изделиям, номенкла­турным номерам материалов, поставщикам, покупателям и т. п.). Они детализируют записи синтетических регистров. При этом данные аналитических и синтетических регистров должны быть тождественны. Это разнообразные карточки, ведомости и книги.

Универсальными являются регистры, которые позволяют совме­щать в одном документе данные аналитического и синтетического учета (журнал-ордер № 6-АПК).

3. По форме бухгалтерские регистры делятся на книги, карточ­ки, свободные листы (ведомости).

Книги (или журналы) – это сброшюрованные листы бумаги, имеющие определенное графление. Они применяются в основном при ручной технике ведения учета. В книге все страницы должны быть пронумерованы. При большом объеме книги и значительном количестве учитываемых объектов для удобства пользования со­ставляется оглавление.На обложке книги проставляются название регистра, год использования, название предприятия и другие не­обходимые данные.

Книги целесообразно использовать при следующих условиях:

при небольшом перечне учитываемых объектов. Если на пред­приятии немного основных средств, то достаточно вести Книгу учета основных средств;

при небольшом количестве хозяйственных операций. При не­большом количестве и разнообразии хозяйственных операций можно вести Книгу учета хозяйственных операций;

если хозяйственные операции не отличаются разнообразием. Например, операции по кассе не являются разнообразными, а главное, что в основе их отражения лежит ответ на один вопрос – после данной операции в кассе стало больше или меньше денеж­ных средств (два типа хозяйственных операций). Поэтому в Кассо­вой книге имеется всего несколько граф. При этом записи являют­ся наглядными и дают полное представление о движении денеж­ных средств.

К оформлению бухгалтерских книг и журналов предъявляются определенные требования, выполнение которых гарантирует дос­товерность учета хозяйственных операций. Все страницы регистра должны быть сброшюрованы и пронумерованы от начала до кон­ца; на обороте последней страницы указывается количество стра­ниц цифрами и прописью и удостоверяется подписью главного бухгалтера; записи должны производиться четко, подчистки и нео­говоренные исправления не допускаются.

Карточки– это плотные листы бумаги небольшого формата, разграфленные специальным образом. Карточки удобны для веде­ния аналитического учета (по табельным номерам, номенклатур­ным номерам материалов и готовой продукции и др.). При откры­тии карточек их регистрируют в специальном реестре, что обеспе­чивает контроль за их сохранностью.

Наибольшее распространение получили три вида карточек: контокоррентные, материальные и многоколончатые. Каждый вид карточек имеет конкретное назначение.

К о н т о к о р р е н т н ы е к а р т о ч к и (от итальянского «conto» – счет, «corrente» – текущий) используются для аналити­ческого учета расчетов. Это могут быть расчеты с разными дебито­рами и кредиторами, банками, с работниками предприятия и др.

Контокоррентные карточки имеют две колонки: дебет и кре­дит. По счетам расчетов они отражают состояние разного рода за­долженностей – задолженностей данного предприятия другим предприятиям и лицам, т. е. кредиторской задолженности, и за­долженностей данному предприятию других предприятий и лиц, т. е. дебиторской задолженности. В этих карточках четко разгра­ничиваются виды задолженностей, они открываются на каждое конкретное юридическое и физическое лицо. Контокоррентные карточки хранятся в специальных ящиках, называемых картоте­кой, и располагаются по алфавиту.

М а т е р и а л ь н ы е к а р т о ч к и (количественного учета) предназначены для учета материальных ценностей и готовой про­дукции на складах. Они заполняются материально ответственны­ми лицами на основании первичных документов по движению ма­териала определенного наименования. В карточках имеются гра­фы прихода, расхода и остатка, ведется только количественный учет, на каждое наименование материала открывается отдельная карточка. После каждой записи о поступлении или выдаче матери­алов исчисляется новый остаток. Это важно для оперативного контроля за движением материалов.

Карточки – разрозненные учетные регистры. Поэтому для обеспечения сохранности их регистрируют в специальном реест­ре, который ведется в бухгалтерии. Сами карточки находятся в ме­стах их использования (на складах).

Если на складе хранится много разнообразных материалов, то и количество карточек будет большим. Для удобства пользования их размещают в картотеке. Порядок расположения карточек зависит от специфики учитываемых материалов: обычно карточки одно­родных видов (сортов) материалов располагают рядом, но при этом в картотеке ставятся разграничители, показывающие номен­клатурные номера. При таком расположении значительно облег­чается поиск карточки конкретного материала.

М н о г о к о л о н ч а т ы е к а р т о ч к и используются для учета затрат по производству продукции, выполнению работ, ока­занию услуг. Учет в этих карточках ведется по статьям затрат. Мно­гоколончатые карточки содержат несколько колонок (граф). Ко­личество заполняемых граф соответствует количеству используе­мых статей затрат. Положительным в использовании этих карто­чек является то, что в них постепенно собираются данные по каждой статье затрат, что удобно для составления калькуляции.

Ведомости (свободные листы) – это отдельные несброшюро­ванные листы определенного графления. Они используются для регистрации и накопления однородной учетной информации, на­пример расчетно-платежная ведомость содержит только инфор­мацию, связанную с оплатой труда работников. Ведомости явля­ются сводными учетными регистрами, которые накапливают мно­го однородной информации.

Ведомости, по существу, являются карточками, но несколько большего формата и из менее плотной бумаги. Их хранят в папках-накопителях и по окончании заполнения сшивают (брошюруют) в книги или журналы.

В разных отраслях используют разнообразные ведомости, отра­жающие специфические хозяйственные операции. На сельскохо­зяйственных предприятиях широко применяются, например, Ве­домость учета движения зерна и другой продукции (форма СП-11), Ведомость учета движения молока (форма СП-23) и т. п.

Использование ведомостей в бухгалтерском учете имеет и поло­жительные, и отрицательные стороны.

Положительные:

заполнение ведомостей возможно не только ручным способом, но и с помощью различных печатающих устройств, что повышает скорость и четкость их заполнения;

ведомости легко распределять по участкам учета в бухгалтерии, так как они отражают узкий круг информации.

Отрицательные:

Ведомости – это тонкие листы бумаги, которые при заполне­нии и длительном хранении могут мяться, терять вид и т. п.;

разрозненные листы могут быть перепутаны или потеряны. Для предотвращения этого ведомости следует хранить в отдельных те­матических папках.

Машинограммы – это ведомости, полученные после ма­шинной обработки информации. Они могут повторять внешний вид типовых ведомостей, отражающих аналогичные хозяй­ственные операции, а могут и отличаться. Это важно учитывать, если на одном предприятии используется и ручная, и машинная обработка информации, например, на головном предприятии и в филиале.

4. По способу графления бумажные регистры делятся на одно­позиционные, двухпозиционные, многопозиционные, линейные, шахматные и др.

В однопозиционных (односторонних) регистрах графы для отра­жения хозяйственных операций, например по приходу и расходу, располагаются на одной стороне. Односторонними регистрами являются различные карточки по учету материальных ценностей.

Двухпозиционными (двусторонними) называются регистры, в которых графы для отражения хозяйственных операций располо­жены на разных сторонах развернутого листа, обычно дебетовая часть находится на левой стороне листа, а кредитовая – на правой. Данные учетные регистры используются для учета материальных ценностей.

Многопозиционными (многографными) называются регистры, в которых одна сторона (обычно дебетовая) содержит несколько ко­лонок, данные записываются в подробном виде. В многографных карточках учитываются затраты по статьям.

Шахматные регистры разграфлены на клетки, напоминающие шахматную доску. Записи делают на пересечении колонок и строк, таким образом, запись одновременно проходит по дебету и по кре­диту. Такое строение имеют многие журналы-ордера.

В линейных регистрах однородная информация записывается одной строкой, т. е. в одну линию. Например, учет расчетов с под­отчетными лицами ведется в ведомости, где на расчеты с одним подотчетным лицом отводится одна строка. В графах указываются все расчеты – выдано, списано, возвращено, остаток и т. п.

5. По способу заполнения (используемым техническим сред­ствам для заполнения) бухгалтерские регистры подразделяются на заполняемые вручную, с использованием пишущих машинок (или их аналогов) и с использованием печатающих устройств ЭВМ (за­полнение производится автоматически).

Вручную заполняют регистры с помощью чернил, пасты шарико­вых ручек или химического карандаша. Ряд учетных регистров целе­сообразно заполнять вручную, например карточки, редко используе­мые регистры (инвентарные карточки по учету основных средств).

В качестве простейших печатающих устройств используют пи­шущие машинки. Это уменьшает время заполнения, обеспечивает аккуратность и четкость записей.

Наиболее эффективно изготовление бухгалтерских регистров с помощью печатающих устройств ЭВМ. Информация переносится на машинные (машиночитаемые) носители, что позволяет при не­обходимости повторить печать регистров, а также использовать информацию на этих носителях в качестве архива. С помощью персональных компьютеров можно печатать не только содержа­ние данных в регистрах, но и сами формы.

Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета. В соот­ветствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» правильность отражения хозяйственных операций в регис­трах бухгалтерского учета должны обеспечивать лица, составив­шие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета не должно допускаться несанкционированных исправлений.

Применяются три способа исправления записей в регистрах бухгалтерского учета: корректурный способ, дополнительная и сторнировочная записи. Использование того или иного способа зависит от времени выявления ошибки и ее характера.

Корректурный способ применяется, когда неверная запись (ошибка) обнаружена в течение учетного периода (до составления отчетности) и только в одном регистре, т. е. не затронута коррес­понденция счетов.

Ошибки в учетных регистрах исправляются следующим обра­зом: зачеркиваются неправильный текст и суммы и над зачеркну­тым (или рядом с ним) надписываются верный текст и суммы. За­черкивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправ­ления делаются на каждом экземпляре в отдельности.

Другие способы исправления – дополнительная и сторниро­вочная записи применяются, если ошибка обнаружена после со­ставления отчетности (баланса) или затрагивает два регистра, т. е. произошла неверная повторная запись суммы или корреспонден­ция счетов.

Тот или иной способ применяется в следующих случаях:

если в регистрах отражена сумма меньшая, чем правильная, то используют способ дополнительной записи;

если в регистрах отражена сумма большая, чем правильная, то используют способ сторнировочной записи.

Внесение исправлений методом дополнительной записи (допол­нительных проводок) осуществляется в два этапа:

1) определяется сумма, на которую необходимо сделать коррек­тировочную запись;

2) производится запись этой суммы в регистры бухгалтерского учета.

Недостающая сумма вписывается в регистры в той же коррес­понденции счетов, что и исправляемая сумма. Недостающая сум­ма определяется как разница между правильной суммой и суммой ранее записанной (ошибочной). Таким образом, получается вто­рая, или дополнительная, проводка, так как новая сумма дополня­ет записанную ранее.

Рассмотрим пример. Предположим, что фактически было отпу­щено строительных материалов со склада на сумму 30 000 у. д. е. В документе на отпуск материалов, например в Накладной внутри­хозяйственного назначения (форма № 264-АПК), отражена сумма 3000 у. д. е. Эта запись является опиской.Но в дальнейшем бухгал­терском учете – в сводных документах и регистрах – была зафик­сирована меньшая сумма. Отражение суммы 3000 у. д. е. в коррес­понденции счетов было верным: дебет счета «Вспомогательные производства», кредит счета «Материалы».

Для исправления определяется недостающая сумма: 30000– 3000 = 27 000. Таким образом, по данной хозяйственной операции необходимо дополнить прежнюю корреспонденцию счетов сум­мой 27 000 у. д. е.

Сторнировочная запись применяется в нескольких случаях:

1) когда неверно записанная сумма больше, чем правильная;

2) когда неверно указана корреспонденция счетов;

3) когда первоначальная запись в корреспонденции счетов и по сумме была оформлена правильно, но цель данной записи, а сле­довательно, и хозяйственной операции не была достигнута.

В п е р в о м с л у ч а е сторнировочная запись осуществля­ется в два этапа:

а) аннулируется предыдущая неверная запись;

б) производится правильная запись в учетные регистры.

Аннулирование предыдущей неправильной записи произво­дится следующим образом: данная запись повторяется в той же сумме, в той же корреспонденции счетов и в тех же регистрах, но красным цветом (или обводится в прямоугольник).

Затем в регистры бухгалтерского учета заносится правильная сумма в той же корреспонденции.

Рассмотрим пример. Предположим, что со склада было отпущено стройматериалов на сумму 3000 у. д. е. В накладную ошибоч­но занесена сумма 30 000 у. д. е. В регистрах бухгалтерского учета эта сумма была отражена в правильной корреспонденции: дебет счета «Вспомогательные производства», кредит счета «Материа­лы» на сумму 30 000 у. д. е. Неверная сумма превышает правиль­ную. Для исправления ошибки сделаем сторнировочную запись:

а)аннулируем неверную сумму: дебет счета «Вспомогательные средства», кредит счета «Материалы» на сумму 30 000 у. д. е., но за­пишем ее красным цветом;

б) заносим в регистры верную сумму: дебет счета «Вспомога­тельные производства», кредит счета «Материалы» на сумму 3000 у. д. е.

Рассмотрим в т о р о й с л у ч а й применения сторнировоч­ной записи – ошибка допущена не только в записи суммы, но была неверно определена и корреспонденция счетов.

В этом случае порядок выполнения сторнировочной записи та­кой:

а) аннулируется неправильная запись полностью – повторяют­ся и сумма, и корреспонденция счетов красным цветом;

б) производится запись правильной суммы в правильной кор­респонденции обычным способом.

Т р е т и й с л у ч а й применения сторнировочной записи – первоначальная запись была полностью верной на момент ее вне­сения, но затем сумма оказалась больше, чем фактическая. Такая ситуация встречается достаточно часто, например, когда материа­лы, отпущенные в производство, были израсходованы не полнос­тью. Для приведения в соответствие предыдущей записи по отпус­ку материалов с их фактическим расходом необходимо сделать корректировку методом «красное сторно». Для этого также анну­лируется предыдущая сумма и затем записывается новая, правиль­ная.

Рассмотрим пример. Предположим, что на строительство отпу­щено материалов на сумму 30 000 у. д. е., фактически израсходова­но материалов на сумму 28 000 у. д. е. Таким образом, неиспользо­ванными остались материалы на сумму 2000 у. д. е.

Исправление вносится следующим образом:

а) аннулируется первоначальная запись на сумму 30 000 у. д. е.;

б) делается правильная запись на сумму 28 000 у. д. е.

При этом оставшиеся материалы принимаются на учет снова на счет «Материалы».

Преимущества методов дополнительной и сторнировочной за­писей заключаются в том, что исправления могут быть внесены как до составления отчетности (до окончания учетного периода), так и после ее составления (после отчетного периода).

Требования к формам бухгалтерских регистров. Формы регист­ров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Ми­нистерством финансов Российской Федерации, органами, которым по закону предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти, а также организациями при соблюдении методических принципов веде­ния бухгалтерского учета.

Бухгалтерские регистры создаются на бланках типовых и типо­вых межведомственных форм, разрабатываемых и утверждаемых МинфиномРФ, а также на бланках специализированных форм, разрабатываемых и утверждаемых соответствующими ведомства­ми. Такие регистры носят регламентирующий характер и называ­ются обязательными.

Возможно применение форм, разработанных непосредственно на предприятиях и используемых для группировки данных, выбор­ки и др. Такие регистры носят вспомогательный характер и ис­пользуются для справочных и других целей преимущественно для ведения внутрифирменного (управленческого) учета.

К обязательным относятся бланки следующих регистров: сче­товодства (журналы-ордера, мемориальные ордера, карточки); от­четности; форм, составляемых для налоговой инспекции, органов социального страхования, Госкомстата РФ, финансово-кредит­ных учреждений и др.

Бухгалтерские регистры для придания им юридической силы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование формы (регистра), код формы;

дату составления;

наименование предприятия, его принадлежность и подчинен­ность;

измерители хозяйственных операций (в количественном и сто­имостном выражении);

указание должностных лиц, ответственных за составление ре­гистров, их подписи.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год), из учетных регистров переносится в бухгалтерс­кие отчеты, порядок составления которых установлен инструкци­ями Министерства финансовРФ.

Порядок составления учетных регистров и их хранение. Работы по составлению учетных регистров носят циклический характер и регламентируются графиком, который утверждается руководите­лем предприятия.

В графике определяются сроки сдачи первичных учетных доку­ментов, сроки изготовления регистров и ответственные исполни­тели.

Работа по графику способствует улучшению организации всего процесса бухгалтерского учета, своевременному представлению промежуточной (месячной, квартальной) и годовой отчетности.

Работники предприятия (начальники цехов, мастера, табель­щики, работники финансового и других отделов, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и др.) составляют и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота.

Ответственность за соблюдение графика сдачи документов и составление регистров, а также за качество документов и досто­верность содержащихся в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы. Контроль за выполнением графика сдачи документов и составления регистров бухгалтерского учета по предприятию осуществляет главный бухгалтер.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух­галтерской отчетности является коммерческой тайной организа­ции. Лица, имеющие доступ к этой информации, за ее разглаше­ние несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.