Место проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе услуг, оказываемых аудиторскими фирмами в РФ

Как отмечалось в главе 1, особое место в системе аудиторских услуг занимает проверка завершенной финансовой отчетности. Ее специфика заключается в том, что, с одной стороны, это доминирующая аудиторская услуга, а с другой, аудиторская проверка является одной из форм контроля.

Что касается первого аспекта, здесь необходимо сказать следующее.

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности является основной услугой, выделяющей аудиторские фирмы в среде организаций, оказывающих профессиональные услуги[55]. При этом, как отмечалось ранее, роль данной услуги в деятельности аудиторских фирм была и пока еще остается столь высока, что под аудитом как видом деятельности зачастую понимается лишь проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности (концепция узкого взгляда на аудит). Именно концепция узкого взгляда заложена в основу российского закона об аудиторской деятельности.

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» аудит отнесен к исключительным видам деятельности. Это означает, что аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы имеют право оказывать только те услуги, которые разрешены указанным законом (см. рис.2), а именно:

1) аудиторские услуги, т.е. осуществлять аудиторскую деятельность;

2) прочие услуги, разрешенные Законом РФ «Об аудиторской деятельности».

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом, под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

- выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (ФПСАД N 30);

Рис.2. Классификация услуг, оказываемых аудиторскими фирмами (ИП) по законодательству РФ

- компиляция финансовой информации (ФПСАД N 31);

- обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФПСАД N 33).

Кроме того, Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г. была принята Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами". Очевидно, что налоговый аудит также должен быть причислен к сопутствующим аудиту услугам.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности[56]:

- постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

- юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

- автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- осуществлять оценочную деятельность;

- разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

С 1 января 2009 г. перечисленные выше услуги не являются аудиторскими в смысле Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Это так называемые «прочие услуги». Также, следует учитывать, что перечень услуг, которые аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. В Законе РФ «Об аудиторской деятельности» (п.п.1-10 части 7 статьи 1) поименованы только наиболее типичные «прочие услуги» аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. На практике каждая конкретная аудиторская фирма и индивидуальный аудитор могут помимо указанного перечня оказывать иные услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.

Приведенная выше классификация услуг, оказываемых российскими аудиторскими фирмами, фактически противопоставляет аудиторскую проверку как доминирующую услугу аудиторских фирм, другим услугам, называя их сопутствующими или прочими. При этом термины «сопутствующие услуги» и «прочие услуги» часто ошибочно понимаются как возможность оказания услуг только при проведении аудита завершенной финансовой отчетности. По закону же сопутствующие и прочие услуги сопровождают аудит как вид деятельности, а не конкретную аудиторскую проверку.

Следует обратить внимание, что такая классификация, а также сам термин «услуги, сопутствующие аудиту» и «прочие услуги», у многих специалистов вызывают сомнение. В то же время, в практической деятельности, большее значение имеет деление всех услуг, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, на две большие группы: на совместимые и несовместимые с проведением аудиторских проверок. При действующей трактовке в законодательстве основной задачей функционирования аудиторских фирм является проведение аудиторских проверок. Возможность проведения аудиторских проверок предполагает ограничение тех услуг, которые аудиторская фирма может оказывать одному и тому же клиенту одновременно, то есть возникают группы несовместимых услуг. В самом общем случае, с аудитом завершенной финансовой отчетности не сопоставимы услуги, в результате которых аудитором была создана информация, подлежащая проверке. В то же время, когда речь заходит о конкретных сущностных и временных критериях совместимости услуг, не все выглядит однозначно, что вызывает вопросы и трудности в практической деятельности.

По отдельным видам сопутствующих услуг критерии совместимости определены непосредственно в Законе РФ «Об аудиторской деятельности». Так, аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности (п.п.4 п.1 ст.8).

В то же время не установлены ограничения на совмещение аудита и услуг по постановке бухгалтерского учета и бухгалтерскому консультированию; нет четкого определения сроков, которые должны пройти между датой оказания услуги и проведением проверки. В Законе не рассмотрен вопрос, в течение какого времени одна и та же фирма в составе одной и той же бригады может проводить аудиторскую проверку. По международной практики, в частности, в банковском секторе достаточно часто обосновывается необходимость смены, если не бригады в целом, то отдельных членов бригады для того, чтобы соблюсти независимость аудиторской проверки и чтобы не было привыкания аудитора к тем нормам, которые приняты в соответствующем объекте.

При определении прочих услуг возникают противоречия с другим законодательством. Так, например, в соответствии с Законом об образовании, оно может осуществляться только некоммерческой организацией, а аудиторская фирма является организацией коммерческой, но, тем не менее, в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, обучение аудиторов относится к разрешенной услуге.