Обеспечение имущественной ответственности аудиторов и аудиторских фирм в РФ

В первой главе говорилось о том, что институт аудита возник из потребности собственников акционерного общества в объективной информации о состоянии дел на предприятии. В этой связи проблемы юридической ответственности аудиторов, по сути, являются приложением теории агентов к практике аудиторской деятельности. Подход теории агентов к аудиту состоит в рассмотрении типичных участников экономического процесса и изучении их потребностей. Идея теории агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование, они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере того, как увеличивается внешние источники капитала, растет и потребность в своевременной и надежной финансовой информации. В этом контексте аудитор выступает как посредник или агент.

Получателями отчета аудитора являются акционеры компании, т.е. отчет адресован именно им. В соответствии с заключенным договором аудитор несет ответственность за достоверность своего заключения перед акционерным обществом как коллективным заказчиком услуг. Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо наличие следующих условий:

1) неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей, послужившее основанием выдачи неверного аудиторского заключения;

2) наличие убытков у клиента (расходов на проведение перепроверки, ущерб деловой репутации и т.д.);

3) причинно-следственная связь между действиями аудитора и убытками у клиента.

Помимо заказчиков аудита, аудиторское заключение используют и другие контрагенты: банки, кредиторы, налоговые органы, работники и профсоюзы, инвесторы, покупатели, поставщики, финансовые посредники (брокеры, биржевые аналитики). Для них аудиторское заключение, зачастую, - единственный доступный независимый взгляд на состояние дел компании, основанный на глубоком исследовании ее регистров и документов.

В этой связи возникает ряд вопросов. Должны ли аудиторы нести ответственность за убытки, которые вызваны небрежностью, проявленной ими в работе? Должна ли она ограничиваться компанией, с которой у аудитора заключен договор, индивидуальными акционерами этой компании или другими третьими лицами, которые могут обратиться с претензией, что они понесли убытки, положившись на заверенную аудитором отчетность?

Ответственность перед государством обычно зафиксирована определенной системой штрафов и наказаний; перед клиентом - условиями договора; вопрос о размере ответственности перед третьими лицами (в т.ч. индивидуальными акционерами) в международной теории и практике аудита остается спорным и по сей день.

Из опыта судебных разбирательств в США, Канаде и Великобритании можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при выполнении следующих условий:

1) должно быть показано, что обязанность заботы существует;

2) аудитор должен знать, что финансовая отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

3) истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на рассматриваемую информацию;

4) необходимо установить факт, что истец действительно полагался на проаудированную финансовую отчетность.

При этом выделяется две концепции ответственности аудитора перед третьими лицами: концепция "узкого взгляда" и концепция широкое толкование ответственности аудитора.

Сторонники концепции "узкого взгляда" на ответственность аудитора перед третьими лицами утверждают, что аудиторы не могут привлекаться к ответственности на неопределенные суммы, перед неопределенным кругом лиц в течение неопределенного времени. Обязательным условием для привлечения аудитора к ответственности перед третьими лицами является фактическое знание им о том, что указанные третьи лица (истцы) будут полагаться на результаты работы аудитора. Требуемая законом финансовая отчетность публикуется с принципиальной целью обеспечить акционеров, как группу, информацией, релевантной для осуществления их интересов собственников компании. Она не публикуется для того, чтобы помогать индивидуальным акционерам, спекулировать с намерением получить прибыль. Даже способствование акционерам в принятии инвестиционных решений о компании не является частью задач аудита, требуемого законом. В качестве таковых было признано обеспечение механизма доступа к точной финансовой информации тем, кто связан с компанией интересами собственности, управления или контроля. Обязанности аудитора, определенные законом, считаются выполненными, если он обеспечил указанных лиц такой информацией.

Приверженцы же концепции широкое толкование ответственности аудитора напротив считают, что основанием для официального подтверждения ответственности аудитора является не фактическое знание конкретного истца, который будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее, а фактическое знание ограниченной группы, которая будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее. Аудиторы, высказывающие мнение о публикующейся отчетности, которая поступит в общественное пользование, должны учитывать наиболее вероятные цели, для которых может быть использована эта отчетность. В то же время, отказ от обычных средств предосторожности и нежелание провести обычное в таких случаях исследование ситуации является тем, что называется "взаимной небрежностью", т.е. истец в той же, если не в большей, степени, чем ответчик-аудитор, является виновным.

С проблемами юридической ответственности аудиторов тесно связаны вопросы оценки аудиторских рисков, речь о которых пойдет в главе 3. Указанная взаимосвязь основана на следующем. Многие профессионалы в области права и бухгалтерского учета считают, что основная причина возбуждения судебных разбирательств против аудиторских фирм заключается в том, что пользователи финансовой отчетности не отличают предпринимательскую несостоятельность от несостоятельности аудита, а несостоятельность аудита от аудиторского риска.

Предпринимательская несостоятельность - это опасность, что данное предприятие окажется банкротом.

Под несостоятельностью аудита понимается ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, что может случиться при невыполнении требований общепринятых стандартов аудита.

Аудиторский риск - это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, даже выполнив все аудиторские процедуры.

Одним из инструментов снижения аудиторских рисков выступает институт страхования профессиональной ответственности. Страхование профессиональной ответственности распространено во всем мире, особенно в тех сферах, где исполнитель не может самостоятельно возместить ущерб заказчику (потребителю) услуг без помощи страховой компании. При этом, речь может идти либо о добровольном, либо об обязательном страховании ответственности. При добровольном страховании ответственности страхователь инициативно заключает договор со страховой компанией, тем самым, демонстрируя свою ответственность перед заказчиками (потребителями), укрепляя свою деловую репутацию. При обязательном страховании ответственности страхователь обязан заключить договор со страховой компанией в силу законодательных норм, где прописываются особенности (правила) такого вида страхования.

В соответствии со ст.13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана была страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Данный вид страхования, хотя и являлся для аудиторов императивной нормой, по своей сути, представлял добровольный вид страхования, ввиду отсутствия федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности при проведении аудита[50]. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не содержит требования о страховании ответственности аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. С 1 января 2009 г. это является «актом доброй воли» самих аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, демонстрирующим клиентам серьезность своих намерений и качество услуг, а также одним из способов обеспечения имущественной ответственности своих членов, который может быть предусмотрен уставом СРО. Так, в соответствии с п.1 ст.13 Закона РФ «О саморегулируемых организациях» каждая СРО имеет право создать обязательную для своих членов систему личного и (или) коллективного страхования ответственности перед потребителями товаров (работ, услуг).

Предметом договора страхования профессиональной ответственности является так называемый страховой случай - свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести выплату страхового возмещения. Случай признается страховым, если он произошел в результате событий, обладающих признаками вероятности и случайности. Как правило, страховой случай признается по решению суда, который определяет и размер ущерба.

Применительно к аудиторской деятельности, случай будет признан страховым тогда, когда страхователь сможет доказать, что аудитор ошибся в выражении мнения не в силу ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно вследствие неумышленных нарушений принципов аудита[51].

При проведении аудита к страховым событиям могут относиться, например:

1) непреднамеренные случайные ошибки страхователя (его сотрудников), допущенные при проведении аудита и выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

2) технические ошибки страхователя (его сотрудников), повлекшие сбой (повреждение, отказ) компьютерного оборудования аудируемых лиц (в том числе компьютерной техники, программного обеспечения и т.п.), если оно использовалось в целях проведения аудиторской проверки с предварительного разрешения аудируемого лица;

3) ошибочные действия (бездействие) страхователя (его сотрудников), в силу которых были нарушены сроки выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг (сроки проведения аудиторской проверки, сроки передачи заключения и т.п.) или вообще не были исполнены соответствующие обязательства;

4) другие случаи причинения вреда при осуществлении аудиторской деятельности или непреднамеренного нарушения договора оказания аудиторских услуг страхователем (его сотрудниками).

Под страховым событием также может рассматриваться причинение ущерба третьим лицам в результате непреднамеренной профессиональной ошибки аудитора при оказании следующих услуг:

- проведение проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых документов.

- услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской и налоговой отчетности.

- анализа хозяйственно-финансовой деятельности.

- оценки активов и пассивов.

- иные услуги.

Помимо юридической ответственности перед пользователями услуг аудиторы и аудиторские организации несут ответственность перед профессиональным сообществом (в лице саморегулируемых организаций аудиторов, а в отдельных случаях – и уполномоченного федерального органа). Указанная ответственность имеет свою специфику.

В первом случае речь идет об ответственности одного хозяйствующего субъекта перед другим, т.е. исключительно о юридической ответственности за нарушение условий договора возмездного оказания услуг. Основанием для привлечения аудиторской фирмы или индивидуального аудитора к ответственности заказчиками аудиторских услуг и третьими лицами является свершившийся факт нарушения ими требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики, повлекший причинение убытков потребителям услуг.

Во втором случае речь идет преимущественно об ответственности аудиторов и аудиторских организаций за допущенные факты нарушения требований нормативных актов, аудиторских стандартов или норм этики еще не приведшие к убыткам у потребителей услуг. Такая ответственность носит превентивный характер и заключается в применении мер дисциплинарного воздействия.

Предусмотренные Законом РФ «Об аудиторской деятельности»[52] меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций представлены в таблице 4.

При этом, аудиторская организация или индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг, а также вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.

Таблица 4