Расчеты по договору аренды в условных единицах у арендодателя

Оказание услуг, в том числе и сдача имущества в аренду, является достаточно распространенным видом предпринимательской деятельности. Однако в связи с тем, что услуга сама по себе не имеет материальной основы, такие сделки вызывают множество вопросов, касающихся момента определения оказания услуги (ее реализации заказчику), а также определения ее стоимости. Договора на оказание услуг, в которых стоимость выражена в условных единицах, также являются проблемным моментом в учете бухгалтера. О том, в каком порядке происходит отражение в учете арендодателя указанных сделок, мы и поговорим в настоящей статье.

Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Однако существуют случаи, в которых регистрация договоров аренды недвижимого имущества не обязательна. Так, например, в соответствии с положениями статьи 26 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ), передача в аренду земельного участка на срок менее года не подлежит государственной регистрации. Если же, арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли‑продажи.

В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если же в договоре не определены данные условия, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Данное положение статьи 614 ГК РФ означает, что при условии того, что порядок определения и внесения арендной платы установлен договором, арендодатель не вправе потребовать с арендатора внести арендную плату на иных условиях или в иных размерах. Примером может служить Постановление ФАС Восточно‑Сибирского округа от 26 февраля 2009 года №А19‑10427/07‑58‑Ф02‑487/09 по делу №А19‑10427/07‑58.

Итак, стоимость арендной платы (порядок ее определения) должна быть установлена договором аренды. В соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ денежное обязательство в договоре может быть выражено в сумме в рублях, так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендная плата подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, арендодатель вправе установить в договоре аренды величину арендной платы, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В связи с этим возникает вопрос, не будет ли изменение величины арендной платы в течение срока действия договора аренды по причине изменения официального курса иностранной валюты или условной денежной единицы нарушением норм статьи 614 ГК РФ. В соответствии с положениями пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Так вот, установление суммы арендной платы в иностранной валюте или в условных денежных единицах не противоречит нормам пункта 3 статьи 614 ГК РФ, поскольку в данной норме речь идет о порядке установления размера арендной платы, и в данном случае порядок не нарушается. На это указывается и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2008 года №Ф03‑А73/08‑1/3822 по делу №А73‑1079/2008‑30.

Однако такой вывод следует при условии того, что величина арендной платы установлена не в твердой сумме, а определяется расчетным путем. Поэтому в данном случае изменение размера арендной платы в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет исполнением условия договора аренды.

Напомним читателю, что в соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ существует пять основных способов установления величины арендной платы:

1) арендная плата устанавливается в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) арендная плата устанавливается как доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) арендная плата устанавливается в виде предоставления арендатором определенных услуг;

4) арендная плата устанавливается в виде передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) арендная плата устанавливается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Нужно отметить, что и бухгалтерский, и налоговый учет сделок, заключенных в условных денежных единицах, имеет свои особенности.

Во‑первых, это касается заполнения первичных бухгалтерских документов, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129‑ФЗ) являются основанием для отражения любой хозяйственной операции, совершенной организацией в бухгалтерском учете. Из пункта 2 статьи 9 Закона № 129‑ФЗ следует, что бухгалтерское законодательство допускает использование первичных учетных документов двух видов:

– составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

– самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы) при условии, что в них в обязательном порядке содержатся реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона № 129‑ФЗ.

Пунктом 1 статьи 8 Закона № 129‑ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Следовательно, заполнение унифицированных форм первичных бухгалтерских документов осуществляется только в рублях, в том числе и по договорам, заключенным в условных денежных единицах.

О том, что заполнение унифицированных форм первичной учетной документации рассматривается как нарушение требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам, говорят финансисты в своем Письме от 12 января 2007 года № 03‑03‑04/1/866. Поддерживают чиновников Минфина Российской Федерации и налоговые органы, на что указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 апреля 2009 года № 16–15/038922.

Правда, арбитры, считают, что заполнение унифицированных форм в валюте или в условных единицах вполне возможно, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2009 года №КА‑А40/7963‑09 по делу №А40‑93568/08‑87‑466.

Вместе с тем, учитывая мнение контролеров, не рекомендуем заполнять «первичку» в валюте или в условных единицах. По мнению автора, если арендодателю необходимо указать в первичном документе информацию в условных денежных единицах, он вполне может дополнить унифицированную форму первичного документа дополнительным реквизитом. Такое право ему предоставляет пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

Таким образом, использование таких «модернизированных» форм первичной учетной документации, оформляемых, в том числе, при договорах аренды, является вполне возможным, так как бухгалтерское законодательство не запрещает для удобства размещения и обработки информации расширять (сужать), добавлять строки и столбцы, включать дополнительные реквизиты и так далее в существующие унифицированные формы первичной учетной документации. Такая возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 24 марта 1999 года № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации».

Во‑вторых, отметим, что при отражении операций по договорам аренды, заключенным в условных денежных единицах, стороны договора обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (далее – ПБУ 3/2006).

Как следует из пункта 1 ПБУ 3/2006, положение указанного бухгалтерского стандарта применяется к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащим оплате в рублях.