Методика проведения аудита финансовой отчетности на предприятии

Согласно классификации видов аудита по сферам деятельности аудируемых субъектов (объектов аудита) различают: банковский аудит, страховой аудит, аудит, инвестиционных институтов и общий аудит. Данная классификация имеет важное практическое значение, так как лицензии на проведение аудита выдаются отдельно по каждому из перечисленных видов аудиторской деятельности.

Под общим аудитом понимается независимая экспертиза финансовой отчетности и результатов деятельности экономических субъектов, за исключением банковских, страховых, инвестиционных и других специфических организаций.

На практике общий аудит может осуществляться как в обязательном (по закону), так и в инициативном (по заказу) порядке независимыми, государственными, ведомственными, внешними и внутренними аудиторами.

Для того чтобы принять решение о проведении общего аудита, в первую очередь необходимо собрать и изучить информацию о потенциальных клиентах.

После ознакомления с деятельностью проверяемого хозяйствующего субъекта принимаются важные решения стратегического характера об исполнителях, сроках проведения, планировании, оценках аудиторского риска и системы внутреннего контроля клиента, привлечении экспертов и использовании результатов работы других аудиторов.

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверок. При этом следует исходить из требований действующих нормативно-правовых актов, положений договора и конкретных особенностей аудирования с учетом полученных знаний о бизнесе клиента.

Аудиторская организация должна самостоятельно принимать решения о видах, качестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для полноценной проверки и подготовки обоснованного аудиторского отчета.

Исходя из этого, проверяющий должен в достаточной степени разбираться в аспектах деятельности компании, его организационной структуре и характеристике операций. К ним относятся виды деятельности, выпускаемая продукция, оказываемые услуги, структура капитала, деловые партнеры, место расположения клиента и его подразделений, методы снабжения, производства и сбыта.

Приобретение знаний о бизнесе клиента является непрерывным процессом сбора и оценки информации, соотнесения их с аудиторскими доказательствами и информацией на всех стадиях аудита. Знания о бизнесе клиента служат критерием, в рамках которого выражается профессиональное суждение аудитора.

При проверке учредительных документов аудитору необходимо установить:

- предмет деятельности предприятия;

- наличие устава, учредительного договора и свидетельства о государственной регистрации предприятия;

- учредителей предприятия;

- размер уставного капитала и долю каждого учредителя в нем, которую они обязаны внести в счет вкладов в уставный капитал;

- организационно-правовую форму предприятия (государственное предприятие, товарищество, акционерное общество и т.д.);

- предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;

- право предприятия организовывать на территории Республики Казахстан и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

- наличие лицензии на осуществление отдельных видов деятельности;

- своевременность внесения изменений в учредительные документы (если они были);

- порядок распределения чистого дохода предприятия;

- полномочия органов управления предприятием. Эти данные будут нужны аудитору в процессе последующего проведения аудиторской проверки финансовой отчетности. Аудитор должен помнить, что в уставе указываются те виды деятельности, которыми должно заниматься предприятие. Некоторые предприятия указывают множество видов, начиная с производственной и заканчивая инжиниринговой или консалтинговой деятельностью. Однако почти все отмечают торгово-закупочную и посредническую деятельность, что характерно для нынешнего периода первоначального накопления капитала.

Для аудиторов такая многосторонняя деятельность предприятий-клиентов означает дополнительные сложности, так как в одной организации встречаются и промышленное производство, и строительство, и торговля, а также то, что раньше называлось общественным питанием (бары, кафе, рестораны).

Поэтому аудиторы, приступающие к ознакомлению с предприятием-клиентом, должны быть готовы к тому, что какие-то участки учета продемонстрируют существенные провалы хотя бы из-за того, что руководители бухгалтерии не обладают универсальными знаниями, и, хорошо зная, к примеру, промышленный учет, недостаточно знакомы с торговым.

Аудит учетной политики предприятия

Приступая к аудиторской проверке, в первую очередь необходимо выяснить, издан ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике, представляющий собой совокупность способов, принимаемых руководителем хозяйствующего субъекта для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности в соответствии с их принципами и основами. Базой для формирования учетной политики служат стандарты бухгалтерского учета, которые допускают альтернативные способы отражения хозяйственных операций, активов, собственного капитала, обязательств, результатов деятельности и пр. Формирование учетной политики заключается в выборе одного из способов, предлагаемых в каждом стандарте, обосновании его, исходя из условий деятельности хозяйствующего субъекта, принятия в качестве основы для ведения бухгалтерского учета и предоставления финансовой отчетности. Оно является важной и ответственной процедурой, влияющей на подготовку и предоставление финансовой отчетности. Ответственность за формирование учетной политики лежит на руководителе субъекта. При ознакомлении с учетной политикой предприятия аудитору следует установить, полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями финансовой отчетности. В соответствии со стандартами бухгалтерского учета существенными способами его ведения, принятыми при формировании учетной политики предприятия и подлежащими раскрытию в составе финансовой отчетности, становятся:

- способ погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;

- оценка производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

- признание дохода от реализации продукции (товаров, работ и услуг) и т.д.

Без знания методов учета пользователями финансовой отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового положения, денежного оборота или результатов деятельности предприятия.

Исходя из вышесказанного, в приказе по учетной политике предприятия должны быть отражены:

- порядок начисления износа по основным средствам и амортизации по нематериальным активам;

- метод оценки производственных запасов (средневзвешенная стоимость, ФИФО, ЛИФО, специфическая идентификация);

- метод учета товарно-материальных запасов (нормативный, попередельный, позаказный);

- способ распределения косвенных расходов;

- метод оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- метод распределения накладных расходов, связанных с реализацией продукции;

- порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

- метод определения дохода от реализации готовой Продукции (товаров, работ, услуг);

- выбор формы и плана счетов бухгалтерского учета;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, и др.

Приведенный перечень возможных элементов учетной политики предприятия не является исчерпывающим. Предприятия вносят в приказ (распоряжение) по учетной политике элементы, соответствующие их условиям хозяйствования.

Учетная политика, выбранная хозяйствующим субъектом, применяется им последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случаях:

- смены собственников;

- реорганизации предприятия;

- изменений законодательства или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета;

- разработки новых способов бухгалтерского учета. Аудитору следует помнить, что учетная политика должна первой раскрываться в пояснительной записке к финансовым отчетам.

Характеристика процесса аудита финансовой отчетности

Как показывает анализ практики крупных международных и отечественных аудиторских фирм, процесс аудита финансовой отчетности включает в себя до 10 этапов. Хотя стратегия и порядок организации проверок конкретных компаний весьма различны, в большинстве случаев они проводятся по одной и той же схеме.

С учетом прогрессивного опыта стран СНГ процесс аудита финансовой отчетности можно разделить на четыре этапа: сбор информации, планирование, осуществление аудита и представление отчета.

На первом этапе аудита финансовой отчетности обследуется деловая среда, в условиях которой ведет свою деятельность проверяемая фирма. Применительно к условиям этой среды руководство фирмы должно отразить в отчетности следующие вопросы:

- клиентура фирмы;

- ведется ли разработка новых видов продукции;

- состояние закупок необходимых производственных ресурсов;

- организационные характеристики производственного процесса;

- реализация продукции (работ, услуг).

В пояснительной записке к годовой отчетности должны раскрываться все особенности предпринимательской деятельности, в частности, фактическое осуществление отгрузки выпускаемой продукции и оказание услуг потребителям.

Основными процедурами второго этапа технологии аудита финансовой отчетности являются оценка уровня аудиторского риска, разработка стратегии и общего плана проверки по следующим направлениям:

- создание конкретных программ проверок по объектам и циклам деятельности компании-клиента;

- определение уровней существенности аудиторского риска;

- проверка статей баланса и Главной книги, определение счетов, корреспондирующих со счетами затрат и финансовых результатов, проверка правильности отнесения затрат на себестоимость продукции, работ и услуг;

- аудит цикла получения доходов и реализации продукции, работ и услуг;

- аудит закупочного цикла;

- аудит цикла производства и расходования ресурсов;

- контроль порядка начисления и выплаты заработной платы;

- проверка порядка формирования и использования чистого дохода;

- контроль правильности начисления и своевременности уплаты налогов в бюджет;

- проверка формирования и использования собственного капитала;

- проверка правильности и своевременности погашения обязательств;

- контроль расчетов с дебиторами и кредиторами;

- аудит долгосрочных активов (основных средств, долгосрочных инвестиций в дочерние и зависимые организации, ассоциированные компании);

- аудит денег и прочих текущих активов (касса, текущие и валютные счета, ценные бумаги и краткосрочные финансовые инвестиции, товарно-материальные запасы) и т.п.

На третьем этапе осуществляются сбор и оценка компетентных сведений и фактов для выражения независимого мнения о состоянии предмета и объектов проверок. Этот этап тесно взаимосвязан с предыдущим, т.е. реализацией стратегии, общего плана и программ аудита. При выполнении аудита может возникнуть необходимость в пересмотре и корректировке стратегии, плана и программ проведения проверок.

Внимание аудитора должно быть направлено не столько на показатели финансовых отчетов, сколько на те выводы, которые руководство исследуемой фирмы сделало на их основе. В процессе аудиторской проверки финансовой отчетности устанавливаются правильность составления бухгалтерского баланса, отчетов о доходах и расходах, о движении денег, изменениях в собственном капитале; достоверность информации об учетной политике и пояснительной записки.

Например, аудитор проверяет отчет о доходах и расходах в целях установления правильности расчета дохода от обычной деятельности до налогообложения. Совокупный доход должен быть определен финансовой результативностью по предприятию в целом и отдельно по его структурным подразделениям и видам деятельности. Если такие расчеты на предприятии не ведутся, аудитор должен их выполнить самостоятельно для обоснования своих выводов. Вместе с тем аудитор должен проверить:

- полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

- тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам активов, собственного капитала и обязательств, отраженных в балансе;

- полноту включения в финансовую отчетность дебиторской и кредиторской задолженностей, расходов и доходов будущих периодов, правильность оценок активов и т.д.

Как правило, аудиторской проверке подлежат:

- все операции, приносящие предприятию более 50% дохода или оборота;

- крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года;

- коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет;

- ситуация с оборотными средствами;

- факты необоснованной необходимости резкого поднятия доходов и расходов для удержания цен на акции;

- причина и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров и др.

Аудит акционерных предприятий отличается включением в объем проверки следующих статей, процессов и явлений:

- акционерный капитал (по видам вложений);

- число акций разрешенных, выпущенных и неоплаченных;

- стоимость невыкупленных акций;

- номинальная стоимость и доход с каждой акции;

- движение по счетам акционерного капитала в течение проверяемого периода;

- права, преимущества и ограничения при распределении дивидендов;

- задолженность по кумулятивным накопленным дивидендам на привилегированные акции;

- полученная выручка от реализации ценных бумаг;

- акции в резерве для продажи по опционам и контрактам. После анализа значимости отчетных данных необходимо выявить риск аудиторской ошибки, т.е. определить вероятность того, что вывод аудитора мог оказаться ошибочным, так как он основывался на данных, значимость которых была определена неверно. Выполнив оценку значимости данных и определив вероятность аудиторской ошибки, можно добиться существенного сокращения объема работ по бухгалтерской проверке и связанных с этим затрат сил и средств. Оценка степени риска аудиторской ошибки должна осуществляться с учетом величины аудиторского риска, внутренне присущего данной форме, связанного с системой контроля и с возможностью обнаружения ошибок.

На заключительном этапе обобщаются итоги проверок, выявляются резервы, обосновываются и формулируются выводы, разрабатываются рекомендации по устранению обнаруженных недостатков, оптимизации и повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. При этом особое внимание уделяется выявлению и классификации типичных ошибок по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.

Опыт аудиторских проверок свидетельствует о том, что наиболее серьезные недостатки в бухгалтерском учете связаны с оформлением и обработкой первичных документов и ведением учетных регистров с нарушением установленных стандартов и правил. Например, типичными недостатками оформления первичных документов являются:

- пропуски в заполнении реквизитов;

- отсутствие штампа или отметки с указанием дат составления или погашения;

- неоговоренные исправления;

- небрежность заполнения;

- отсутствие нумерации, подписей ответственных лиц и т. п. В результате не обеспечивается юридическая сила документов, создаются возможности для повторного использования и других злоупотреблений.

- Имеют место случаи, когда предприятия вводят непредусмотренные Типовым планом счетов бухгалтерского учета счета и субсчета или необоснованно отказываются от ведения некоторых из них.

Особенно много недостатков выявляется в учете заработной платы, издержек производства и финансовых результатов. На некоторых предприятиях расчетно-платежные ведомости не группируются помесячно и за квартал, а указанные в них суммы начисленной заработной платы и удержаний, в том числе налогов, не подсчитываются нарастающим итогом. Отсутствуют лицевые счета, карточки учета заработной платы персонала, что затрудняет правильное исчисление налогов, выдачу справок и т. д. Заработную плату иногда выплачивают по распискам и недооформленным расходным кассовым ордерам.

Ошибки в распределении расходов между отчетными периодами в основном связаны с неправильным отражением и погашением затрат на освоение новых производств и предприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, расходами на подготовительные и заключительные работы в сезонных отраслях, а также с исчислением и погашением затрат на оплату отпусков и другие.

Кроме того, много нарушений допускается в учете внешнеэкономической деятельности предприятий, особенно при ведении валютных операций: не учитываются курсовые разницы за период совершения операций и на конец месяца.

Циклический подход к проведению аудиторской проверки

Для достижения целей аудита финансовой отчетности широко применяются два подхода к организации процесса аудита:

- пообьекгпный;

- циклический.

При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции проверяются по отдельным счетам и элементам финансовой отчетности. Такой подход к организации аудиторской проверки достаточно подробно изложен в экономической литературе.

Как показывает международная практика, процесс проведения аудита может быть оптимизирован, если в качестве сегментов проверки выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций.

Несмотря на то, что число и последовательность циклов в различных сферах деятельности могут быть разными, существуют циклы, общие для многих компаний реального сектора экономики. Наиболее важными из них являются следующие:

1. Цикл приобретения (закупок), который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению товарно-материальных ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности,

2. Цикл производства включает в себя хозяйственные операции по производственному потреблению средств труда (нематериальных активов и основных средств), предметов труда (товарно-материальных запасов) и собственно труда (выполнение производственно-хозяйственных работ и их оплата) для изготовления и выпуска продукции.

3. Цикл реализации и получения доходов содержит операции, связанные с реализацией готовой продукции, образованием дебиторской задолженности и формированием финансовых результатов.

4. Финансово-инвестиционный цикл характеризуется большим разнообразием процессов и операций по приобретению активов, финансированию и инвестированию в различные сферы и виды деятельности, вложению в ценные бумаги или в другие предприятия, получению дивидендов и процентов.

5. Цикл оплаты представляет собой хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денег, погашением дебиторской и кредиторской задолженностей как путем оплаты деньгами, так и посредством зачета взаимных требований или бартерных операций.

Эффективность системы контроля часто оценивается до окончания отчетного периода, что позволяет аудиторам проверить качество контроля по каждому циклу, реализовать процедуры тестирования и внести изменения в предварительную программу проверок, выполняемых в конце года. Затем составляется окончательный план аудиторских работ. При этом определяются конкретные процедуры проверок по общим и специальным направлениям аудита каждого цикла.

Так, при оценке эффективности контроля цикла реализации и получения доходов рассматриваются хозяйственные операции, осуществляемые в ходе:

- приема заказов;

- предоставления кредитов;

- поставок товаров и услуг;

- выписки счетов потребителям;

- взыскания долгов (просроченные счета);

- получения денежных поступлений.

Процесс реализации товаров и услуг обычно включает в себя следующие виды деятельности: получение и регистрацию заказов покупателей; определение условий кредита и отправки товаров; подтверждение заказов по отправке товаров или предоставлению определенных услуг; отметку о выполнении заказов (регистрации отправки товаров или предоставления услуг).

Анализируя систему бухгалтерского учета, применяемую при отражении доходных операций, а также методику контроля аудитор в основном проявляет интерес к процедурам, подтверждающим, что торговые операции санкционированы и зарегистрированы должным образом, т.е. цели контроля достигнуты. Подобные цели тесно переплетаются с задачами аудита, такими как завершенность, точность и наличие счетов цикла получения доходов, особенно торговых и счетов дебиторов.

В организациях, занимающихся торговлей, получение заказа от покупателя считается началом цикла реализации и получения доходов. По мере поступления заказов их заносят в специальную книгу, регистрируют на заранее пронумерованных бланках, подшивают для дальнейшей обработки или вводят в компьютер.

Целью контроля заказов покупателей по мере их поступления является подготовка к возможной отгрузке, несмотря на то, что отсутствие или недостаточная эффективность такого контроля не приведет к искажениям в финансовых отчетах. Аудитор все же может заинтересоваться процедурой торговых заказов до того момента, когда будут составлены транспортные накладные.

Счета к получению должны быть надлежащим образом идентифицированы и классифицированы в бухгалтерском балансе. Соответствующие раскрытия были произведены касательно счетов к получению, которые были переданы или отданы в залог.

Администрация разрабатывает процедуру, определяющую размер кредита для покупателей, дает об этом информацию, периодически повторяя ее, и контролирует ее выполнение. Процедура определения рамок кредита, установления цен и прочих условий у каждой компании своя, но в большинстве отделов кредита практика аналогична. Заказы от постоянных, надежных покупателей выполняются автоматически, если только не превышены установленные размеры кредита.

Периодически отдел кредита удостоверяется через публикуемые источники или посредством запроса финансового отчета в том, что финансовое положение покупателей не ухудшилось. Таким же образом проверяется кредитоспособность новых покупателей. Многие компании устанавливают минимальную цифру прежде чем расширить кредит и выписать кредитный чек. В любом случае санкция на кредит обычно дается начальником кредитного отдела или другим ответственным лицом в письменном виде.

После того как получены все необходимые разрешения, решается вопрос об отправке товаров или заявке на их производство. Выполнение заказа на товары обычно проходит следующие этапы: заявку, упаковку и отправку. Инструкции по ним могут быть даны на одном или нескольких бланках, оформлены от руки или напечатаны на принтере. Если в процессе выполнения заказа требуется значительная работа, например, изготовление товара согласно спецификациям покупателя, возможна поэтапная подготовка инструкции.

Анализ хозяйственной практики показывает, что для товаров, изготовляемых по специальному заказу покупателя, составляются рабочие заявки. Заказ покупателя, как правило, выполняется из запаса готовых товаров, имеющихся в наличии, посредством производственного заказа на предприятиях-изготовителях или у других поставщиков.