Проверка операций с нематериальными активами

Такой аудит осуществляется на.базе следующих нормативных документов:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации;

Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наиме­нованиях мест происхождения товаров» от 23.09.92 № 3522-1;

Закон РФ «Об охране программ электронных вычислительных машин и баз данных» от 23.09.92 № 3523-1;

Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микро­схем» от 23.09.92 № 3526-1;

Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 09.07.93 №5351-1;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» ПБУ 14/2000» (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.00 №91н).

Источники информации, используемые при аудите нематериаль­ных активов, зависят от принятой предприятием учетной политики.

Операции по нематериальным активам должны оформляться согласно унифицированным межведомственным формам первич­ной учетной документации. Назовем их. Это форма НМА-1 или карточка учета нематериальных активов, акт (накладная) прием­ки нематериальных активов, акт на списание нематериальных ак­тивов, ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту сч. 04

«Нематериальные активы», а также журнал-ордер № 10 по кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 13 по кредиту сч. 04 «Нематериальные активы» и расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета). Весьма важны главная книга, баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

При аудите нематериальных активов необходимо установить со­ответствие применяемой предприятием методики учета немате­риальных активов требованиям нормативных актов, а также тре­бованиям соответствующих стандартов и ПБУ.

В настоящее время конкретные направления аудита нематери­альных активов сводятся к проверке учета поступления и созда­ния нематериальных активов, амортизации нематериальных ак­тивов, выбытия нематериальных активов, проверке правильнос­ти налогообложения по нематериальным активам.

Общий план и программа аудита учета нематериальных акти­вов приведены в табл. 6.3, 6.4.

Аудит операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки данных операций важно выявить, каким образом нематериальные активы поступают на предприятие. Это могут быть: вложение в уставный капитал, при­обретение или создание, погашение дебиторской задолженности, компенсационная сделка, безвозмездная передача.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в ре­зультате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бух­галтерском учете по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кре­диту сч. 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкла­дам в уставный капитал») в том случае, если на величину заяв­ленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебе­ту сч. 75 и кредиту сч. 80 «Уставный капитал». Если имущество вносится инвесторами в уставный капитал сразу и полностью, то сч. 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом сч. 80 «Уставный капитал». Нематериальные активы при­ходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.

Другие варианты поступления нематериальных активов на пред­приятие — их приобретение за плату и создание. В настоящее время это происходит в результате долгосрочных инвестиций. Последние означают либо приобретение, либо создание активов нематери­ального характера. Бухгалтерский учет ведется на сч. 0.8 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериаль­ных активов»). Стоимость приобретенных нематериальных активов

отражается на сч. 08 согласно оплаченным или принятым к опла­те счетам после их оприходования и постановки на учет. Это от­ражается по дебету сч. 08 (субсчет «Приобретение нематериаль­ных активов») и кредиту сч. 60, 76 и т.д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс созда­ния нематериальных активов. При создании предприятием немате­риальных активов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта опе­рация отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 04 «Немате­риальные активы», соответствующему субсчету и кредиту сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение не­материальных активов»).

Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие — безвозмездное получение от юридических и физи­ческих лиц. Эта операция отражается по дебету сч. 04 «Нематери­альные активы» и кредиту сч. 83 «Добавочный капитал» (субсчет «Безвозмездно полученные ценности»). Операции по безвозмезд­ному получению требуют тщательной проверки с использовани­ем инструмента встречного контроля, чтобы установить, не нару­шены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление не­материальных активов оформляется актом приемки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные до­кументы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, ли­цензии и др. Это позволяет сделать вывод, соблюдены ли требова­ния действующего законодательства при приобретении конкрет­ного имущества.

Установив нарушения в учетных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, аудитор указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения со­ответствующих исправлений и уточнений.

Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель такой аудиторской проверки — провести контроль за начислением амор­тизации нематериальных активов.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных це­лях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяе­мым на предприятии исходя из срока их полезного использова­ния. Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов. Во-первых, срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериаль­ных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором. Во-вторых, предприятие может самостоятельно устанавливать срок полезного использования не­материальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что такой срок должен быть не менее одного года, поскольку по от­ношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первона­чальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием.

В-третьих, если по нематериальным активам невозможно опре­делить срок полезного использования, нормы амортизации уста­навливаются из расчета 20 лет (но не свыше срока деятельности предприятия).

Поскольку амортизационные отчисления по нематериальным активам включаются в себестоимость, это влияет в итоге на фи­нансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериаль­ных активов ведет к искажению прибыли как базы налогообложе­ния. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить кон­троль за правильностью начисления амортизации. Такое начисле­ние по нематериальным активам отражается в бухгалтерском уче­те по дебету сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель­ные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Об­щехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов». Возможен также ва­риант, когда сч. 05 не применяется. Тогда кредитуется сч. 04.

Как видим, одна из главных задач аудитора — убедиться, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии ус­тановлены нормы амортизационных отчислений, срок их полез­ного использования, а амортизация начисляется ежемесячно.

Аудит учета выбытия нематериальных активов. В ходе аудитор­ской проверки операций учета выбытия нематериальных активов анализируются способы выбытия: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; вследствие окончания срока полезного использования; ввиду морального износа; в результате компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задол­женности.

Для обобщения информации о процессах реализации и проче­го выбытия нематериальных активов, а также для выявления фи­нансовых результатов предназначен сч. 91 «Прочие доходы и рас­ходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отража­ются суммы налога на добавленную стоимость, входящие в вы­ручку от реализации нематериальных активов. По кредиту этого счета

отражается выручка от реализации нематериальных активов, а так­же сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия. Дебето­вое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по сч. 91 в текущем отчетном периоде списывается на сч. 99 «Прибыли и убытки».

При безвозмездной передаче нематериальных активов выявлен­ный на сч. 91 финансовый результат списывается предприятием в дебет сч. 83 «Добавочный капитал», а при его недостаточности — в дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При передаче нематериальных активов (списания с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учете этих операций производится в том же порядке, что и при выбытии нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При этом по дебету сч. 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается сто­имость передаваемых нематериальных активов в оценке, преду­смотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом сч. 91 «Про­чие доходы и расходы». По дебету сч. 91 в корреспонденции с кре­дитом сч. 04 «Нематериальные активы» отражается их первона­чальная (балансовая) стоимость. Одновременно списывается на­численная сумма износа с дебета сч. 05 «Амортизация нематери­альных активов» в кредит сч. 91.

Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены необходимые условия. Во-первых, документы дол­жны свидетельствовать, что независимо от характера выбытия не­материальных активов все они отражены на сч. 91. Во-вторых, нуж­ны достаточные доказательства, что выявленный на сч. 91 финан­совый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что с этого счета в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 99 «Прибыли и убытки», 83 «Добавочный капитал». В-треть­их, аудитору предстоит удостовериться, что полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению, в частности, налогов на добавленную стоимость и прибыль.

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской от­четности аудитор должен получить достаточные для этого ауди­торские доказательства. Собирая их, он может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с федеральным стандартом аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета немате­риальных активов аудитор обычно прибегает к проверке арифме­тических расчетов клиента (пересчет), проводит инвентаризацию, проверяет соблюдение правил учета отдельных хозяйственных опе­раций, убеждается в наличии (или отсутствии) подтверждения, проводит аналитические процедуры.

Аудитору предстоит обратить внимание на наиболее часто встре­чающиеся ошибки. Так, оприходование нематериальных активов подчас производится не по цене их приобретения. Нередко имеет место неправильное определение срока эксплуатации нематери­альных активов. Можно столкнуться с отсутствием документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам. Бывают случаи неправомерного увеличения стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат, а объекты нема­териальных активов относят на сч. 97 «Расходы будущих перио­дов». Наконец, следует быть готовым к тому, что обнаружится простое хищение средств (основной тип мошенничества).