Определение уровня существенности и аудиторского риска

Существенность выражает вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют выявить ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователей.

Величину существенности (С) выражают следующим соотно­шением: 0 ≤ С ≤ 1. Следует помнить, что эта вероятность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошиб­ки, которая влияет на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Такова качественная составляющая суще­ственности.

Количественная составляющая существенности проявляется через определение уровня существенности. Под уровнем существен­ности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности будет не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Такое определение дается федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

При нахождении абсолютного значения уровня существеннос­ти аудитор должен принимать за основу наиболее важные показа­тели, характеризующие достоверность отчетности экономическо­го субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми по­казателями бухгалтерской отчетности.

Требования, предъявляемые к определению уровня существен­ности. Аудиторские организации обязаны установить систему ба­зовых показателей и порядок нахождения уровня существеннос­ти, которые следует оформить документально и применять постоянно. Для аудиторских фирм такой документ утверждается реше­нием исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией систе­мы базовых показателей и порядка нахождения уровня существен­ности могут служить:

изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей ба­ланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

изменения законодательства в области аудита, устанавливаю­щие требования к методам определения уровня существенности;

изменение специализации аудиторской организации;

значительное изменение состава экономических субъектов, под­лежащих аудиту с точки зрения их принадлежности к другим от­раслям производства или другому роду деятельности;

смена руководства аудиторской организации.

В практике своей работы аудиторские организации вычисляют уровень существенности через определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского уче­та, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При

этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формали­зованы. Допускается как единый показатель уровня существеннос­ти для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназ­начен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгал­терского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для данной аудиторской про­верки должно быть определено по завершении этапа планирова­ния аудиторской проверки. Полученное значение уровня суще­ственности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

В случае обстоятельств, которые станут известны по ходу про­верки, аудитор имеет право скорректировать значение уровня су­щественности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая ар­гументация в обязательном порядке фиксируются в рабочих доку­ментах аудиторской проверки.

Применение уровня существенности в аудите. Уровень существен­ности принимается во внимание на этапе планирования при опре­делении содержания, затрат времени и объема применяемых ауди­торских процедур, в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, а также на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушени­ями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что выявленные им отдельные искажения сами по себе могут оказаться несущественными, од­нако взятые в совокупности они вместе с предполагаемыми не­точностями могут иметь существенный характер в результате распространения этих ошибок на всю совокупность данных.

Это происходит в целом ряде случаев. Например:

если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня су­щественности;

если качественные расхождения отмеченных отклонений по­рядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта и требований соответствующих нормативных докумен­тов, по мнению аудитора, являются несущественными. В этом слу­чае аудитор вправе сделать вывод, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существен­ных отношениях;

если отмеченные в ходе аудита.и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня су­щественности, а также когда качественные расхождения отмечен­ных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих норма­тивных документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер (тогда аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной);

если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близ­ки по величине значению уровня существенности;

если имеются расхождения порядка ведения учета и подготов­ки отчетности экономического субъекта с требованиями соответ­ствующих нормативных документов, но эти расхождения, одна­ко, однозначно не могут быть признаны существенными. В этом случае аудитор, используя свое профессиональное суждение, обя­зан взять на себя ответственность и принять решение о том, пра­вомерен или нет в данной ситуации вывод о существенных нару­шениях в проверяемой бухгалтерской отчетности или же необхо­димо внести соответствующие оговорки в аудиторское заключе­ние. При этом для уточнения ситуации может потребоваться про­ведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой орга­низации внести в установленном порядке исправительные про­водки по устранению замеченных им нарушений. Если отмечен­ные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, то несогласие руко­водства проверяемого предприятия с внесением исправлений мо­жет служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Для нахождения уровня существенности можно использовать табл. 2.1'.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года для экономического субъекта, под­лежащего проверке, определяются финансовые показатели, пе­речисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей бе­рутся процентные доли, приведенные в третьем столбце табли­цы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не уда­стся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы яв­ляется не характерной для данного предприятия. Предприятие

может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммер­ческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть по­ставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, запи­санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения значительно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, их можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитыва­ется средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня суще­ственности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифме­тические расчеты, усреднения, округления и причины, на осно­вании которых аудитор исключил какие-либо значения из расче­тов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одоб­рено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Данный порядок приведен в качестве образца и имеет реко­мендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обя­зательных требований федерального, правила (стандарта) «Суще­ственность в аудите» разработать собственный порядок нахожде­ния уровня существенности. Например, в отличие от предложен­ного порядка они могут:

изменить значения коэффициентов в столбце 3 (см. табл. 2.1);

вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведен­ные в столбце 1;

менять порядок усреднения при нахождении показателя;

принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

предусмотреть для различных статей баланса не один показа­тель уровня существенности, а несколько;

самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Виды риска. С аудитом финансовой отчетности непосредствен­но связаны следующие виды риска: предпринимательский и ауди­торский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор мо­жет потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при усло­вии, что представленное аудиторское заключение положительное. Такой риск зависит от многих факторов. К ним относятся: сроки проведения аудита, конкурентоспособность аудитора, вероятность судебных исков по отношению к нему, недружественная реклама со стороны конкурента. Большое значение имеют финансовое со­стояние клиента, характер его операций, компетентность адми­нистрации и учетного персонала клиента и т.д.

Аудиторский риск (риск аудитора) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может со­держать невыявленные существенные ошибки, а также искажения после подтверждения аудитором ее достоверности. Возможен и та­кой вариант, когда отчетность признается содержащей существен­ные искажения, хотя на самом деле таких искажений в ней нет.

Аудиторский риск включает в себя: внутрихозяйственный риск, риск контроля, риск необнаружения. Для анализа этих составляю­щих представим аудиторский риск в виде упрощенной предвари­тельной модели следующих относительных величин:

ПАР = ВХР •РК • РН,

где ПАР — приемлемый аудиторский риск, который определяет меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая от­четность может содержать существенные ошибки после того, как завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение; ВХР — внутрихозяйственный риск, выражающий вероятность су­ществования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля; РК — риск конт­роля, который показывает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни пре­дотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного кон­троля; РН — риск необнаружения, обозначающий вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превыша­ющие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании про­верки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квали­фикации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихо­зяйственный риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск необнаружения — 10 %. Путем простых вычислений получаем зна­чение риска при аудите — 4 % (0,8 • 0,5 • 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору опре­делить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использо­вать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск необнаружения и соответствующее число подлежащих сбору сви­детельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следую­щим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что ауди­тор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5 %, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимо­стью согласовать число отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10 %, поскольку 0,05/(0,8 • 0,5) = 0,125. При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое число сви­детельств. Требуемое число свидетельств обратно пропорциональ­но уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска не­обнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод, что существует прямая зависимость между приемлемым аудитор­ским риском и риском необнаружения, а также обратная зависи­мость между приемлемым аудиторским риском и планируемым числом подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, он тем самым сокращает риск необнаружения и увеличивает число подлежащих сбору свидетельств.

Третий, более общий, способ использования модели аудитор­ского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со сви­детельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого числа свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим подробнее каждую из составляющих модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установлен­ный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского рис­ка, то это будет означать, что он стремится к большей уверенно­сти в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выра­жена следующим соотношением: 0 ≤ ПАР ≤ 1.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Не­обходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов счита­ет, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %. На эту величину влияют уровень компетентности ауди­тора, его финансовое состояние, степень доверия внешних пользо­вателей к финансовой отчетности. Кроме того, существенное зна­чение имеют масштаб бизнеса клиента, форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента, а также организа­ционно-правовая форма клиента. Немаловажны также характер и сумма обязательств клиента, уровень внутреннего контроля кли­ента, вероятность банкротства клиента и т.д.

На основе обследования и оценки факторов влияния аудитор сможет субъективно установить уровень риска, исходя из того, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает до­полнительную информацию о клиенте и может изменять свою оцен­ку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях когда ауди­тор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в свя­зи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необ­ходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

Внутрихозяйственный риск — это установленный аудитором уро­вень риска, отражающий подверженность финансовой отчетнос­ти существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихо­зяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяй­ственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском конт­роля. Величина внутрихозяйственного риска (ВХР) может быть выражена следующим соотношением: 0 < ВХР ≤ 1.

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяй­ственным риском и риском необнаружения, а также планируе­мым числом свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален числу свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, так как многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблаго­приятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое число свидетельств — боль­шим (без учета внутрихозяйственного контроля). Как отмечалось ранее, в начале аудита можно лишь приблизительно оценить уро­вень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть характер бизнеса клиента, честность администрации, мотивы поведения клиента, результаты преды­дущего аудита, первоначальный и повторный аудит, взаимоотно­шения с дочерними и зависимыми фирмами, нетрадиционные операции, профессионализм учетного персонала, сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности, число и состав операций клиента и т. п.

На основе проведенной оценки аудитор определяет, какой имен­но из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на некоторых специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консерва­тивны в своих оценках. Большинство из них и при самых благопри­ятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50 %, а при наличии обоснованного ожи­дания существенных ошибок — даже на уровне 100 %.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффек­тивности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точ­ки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже макси­мального уровня (100 %), рассматривая это как часть плана аудита.

Допустим, аудитор считает, что система внутрихозяйственно­го контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвра­щения или обнаружения ошибок. В этом случае он определяет риск контроля на уровне 100%. Чем эффективнее система внутри­хозяйственного контроля, тем ниже степень риска контроля.

Величину риска контроля (РК) можно выразить следующим соотношением: 0 < РК ≤ 1.

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и числом подлежащих сбору свидетельств суще­ствует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже макси­мального уровня, т. е. менее 100 %, аудиторы должны ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента. На основе этого оценить, насколько хорошо она работает. Далее нужно про­тестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и тре­тье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавлива­ет риск контроля ниже максимального уровня.

Необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен уста­новить риск контроля на уровне 100 % независимо от фактичес­кой эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаруже­ния (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить суще­ственных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудитор­ских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли выявить и исправить.

Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Величина необнаружения риска (РН) может быть выражена следующим соотношением: 0≤РН≤1.

Риск необнаружения определяет число свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаруже­ния аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявле­ния ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном слу­чае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Модель аудиторского риска имеет некоторые недостатки. Во-первых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше соста­вить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отображают реальность.

Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутри­хозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты.

Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего уров­ня, а планируемое число свидетельств — меньше. Чтобы спра­виться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляют ос­торожность, проводя измерения, или пользуются для обозначе­ния меры терминами типа «низкий», «средний», «высокий».

Во-вторых, модель аудиторского риска — это модель планиро­вания, поэтому возможности ее использования при оценке ре­зультатов аудита ограничены.

После того как будут определены все риски и установлен соот­ветствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяй­ственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств.

Отметим, что если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то за­писанная для данного участка сумма принимается. Если аудитор­ские свидетельства выявят ошибки, превышающие допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное число процедур, чтобы с высокой степенью достоверности иденти­фицировать и количественно определить существующие ошибки.