Характеристики операционных и финансово-результатных счетов

Виды счетов	Начальное и конечное сальдо	Характеристика записей по синтетическим счетам	Организация аналитического учета
по дебету	по кредиту
Распределительные по периодам (бюджетно-распределительные): для отнесения ранее понесенных затрат (расходы будущих перио­дов) в расходы отчетного периода или издержки производства для отнесения незаработанных до­ходов (доходы будущих периодов) в доходы отчетного периода и распределения резервов на нес­колько периодов	Дебетовое Кредитовое	Затраты, подлежащие распределению по пе­риодам Доходы или резервы, приходящиеся на от­четный период	Расходы, приходящие­ся на отчетный период Доходы или резервы, подлежащие распреде­лению по периодам	По направлениям зат­рат в денежном выра­жении По видам доходов или резервов в денежном выражении
Контрольно-распределительные	Дебетовое	Суммы выявленных потерь и недостач	Суммы списанных по­терь и недостач	По видам потерь и не­достач
Операционно-сопоставительные	Сальдо отсутствует	Фактическая себестои­мость продукции	Нормативная (плано­вая) себестоимость и отклонения от факти­ческих затрат	По видам продукции, работ или услуг в де­нежном выражении
Операционно-результатные	Сальдо отсутствует	Расходы отчетного пе­риода по фактической себестоимости	Доходы отчетного пе­риода в ценах реализа­ции	Ведение ограничено
Поэтапно-накопительные	Дебетовое	Стоимость закончен­ных этапов работ	Накопленная стои­мость всей работы в целом	По видам работ
Финансово-результатные	На начало и конец фи­нансового года сальдо нулевое, в промежуточ­ных отчетах — дебето­вое (убыток) или кре­дитовое (прибыль)	Валовые обороты убыт­ков	Валовые обороты при­былей	Ведение ограничено

Счет 20

"Основное

Д производство" К

Д

Счет 90 "Продажи"

Счет 46

"Выполненные этапы

по незавершенным

Д работам" К

(2) себестоимость

(1) выручка по этапам

(4) признание перехода права собственности на завершенный объект

Субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями

и заказчиками

по акцептованным

Д счетам" К

Субсчет 62-2 "Расчеты с покупателями

и заказчиками

по авансам Д полученным" К

Д

Счета денежных средств

(5) погашение

задолженности заказчика

за счет полученных

авансовых платежей

(3) авансовые платежи

по выполненным

этапам

(6) окончательный расчет

Рис. 15.3. Учет с использованием поэтапно-накопительных счетов

На операционных операционно-сопоставительных счетах учитываются опе­рации, требующие специального контроля. Примером таких счетов может служить счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — рис. 15.4. Специфичес­кая особенность прямого калькуляционного счета 20 «Основное производ­ство» состоит в том, что по нему (в отличие от других счетов с дебетовым сальдо) искомой величиной выступает не конечное сальдо (незавершенное производство на конец периода), а кредитовый оборот (фактическая себесто­имость переданной на склад готовой продукции). Для исчисления фактичес­кой себестоимости готовой продукции необходимо выявить методом инвен­таризации размер незавершенного производства, себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.

Фактическая себестоимость готовой продукции (ФСС ГП) определяется суммированием себестоимости незавершенного производства на начало от­четного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП - дебетовый оборот сче­та 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости незавершенного производства на конец периода (НЗП КП):

ФСС ГП = НЗП НП + ЗП - НЗП КП.

(15.1)

На практике инвентаризация незавершенного производства осуществля­ется на конечную дату отчетного периода, а отпуск готовой продукции из цеха на склад проводится по мере ее изготовления (реализация покупателям при наличии спроса). Следовательно, необходимо организовать текущий учет выпущенной из цеха и отпущенной покупателям готовой продукции по учетным стоимостям (нормативной или плановой себестоимости).

	Счет 20			Счет 40			Счет 43
	"Основное			"Выпуск			"Готовая
д	производство"	К	Д	продукции"	К	Д	продукция

Сальдо СЫД

Сальдо СНД

НСС

ФСС

(3)

(1)

Д

НСС

(2)

Счет 90 "Продажи"

Экономия (-) Перерасход (+)

(4)

Рис. 15.4. Схема учета затрат на операционном операционно-сопоставительном счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

В этих целях готовая продукция в текущем учете (по мере выпуска) отра­жается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Гото­вая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При реализации продукции на сторону и признании дохода списание себес­тоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» (2).

В конце отчетного периода выявляется фактическая себестоимость выпу­щенной из производства готовой продукции (ФСС ГП), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Ос­новное производство» (3). Операционно-сопоставительные счета закрыва­ются, они относятся к бессальдовым счетам. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 40 «Выпуск про­дукции (работ, услуг)» переносится в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») (4):

при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму пре­вышения;

при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная запись.

Заметим, что при применении операционно-сопоставительного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете немонетарного имущества 43 «Готовая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результатного счета 90 «Продажи» (проводка: дебет счета 90, кредит счета 43) и отражения откло­нений (дебет счета 90, кредит счета 40) себестоимость реализованной продук­ции на счете 90 учитывается по фактическим затратам.

Идея применения счета «Выпуск готовой продукции» принадлежит А.И. Гуляеву (1905 г.). Он же рекомендовал аналитический учет по заранее ус­тановленным так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась в то время на счете «Убытки и прибыли». Предложение нормирования затрат, под которым понималось определе­ние «приблизительной нормы издержек», исходило от С.Ф. Иванова (1898 г.).

Операционные распределительные счета используются для накопления от­дельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам, центрам от­ветственности и носителям затрат. Они подразделяются на распределитель­ные по периодам (бюджетно-распределительные) и контрольно-распредели­тельные.

Операционные распределительные по периодам счета предназначены для отнесения ранее понесенных затрат (например, счет 97 «Расходы будущих пе­риодов») в расходы отчетного периода или затраты производства, а также для включения части незаработанных доходов (например, счет 98 «Доходы буду­щих периодов») в доходы отчетного периода или распределения резервов на несколько периодов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).

В первом случае начальное и конечное сальдо дебетовое; по дебету учиты­ваются затраты, подлежащие распределению по периодам, а по кредиту — расходы, приходящиеся на отчетный период. Во втором, сальдо кредитовое; по кредиту счета отражаются доходы или резервы, которые следует распреде­лить в течение нескольких периодов, а по дебету — их доля, приходящаяся на отчетный период.

К операционным контрольно-распределительным счетам относится счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначенный для обоб­щения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе за­готовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесе­нию на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или ви­новных лиц.

В эту группу можно также включить счет 28 «Брак в производстве».

По дебету счета (рис. 15.5) учитываются суммы выявленных потерь и не­достач, например фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей, остаточная стоимость не­достающих или полностью испорченных основных средств, сумма опреде­лившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям, не­достачи денежных средств в кассе и т.д.

По кредиту счета показываются суммы покрытия недостач или порчи в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Как пра­вило, на таких счетах в конце отчетного периода сальдо на счете дебетовое.

Д Выбытие К основных средств

Д

Недостачи и потери от порчи ценностей К

Д Счета затрат К

СНД

Д Счета затрат К

Д Счета возмещения К

Д Товары, К готовая продукция

Д Прочие доходы К и расходы

Д

Касса

ДО

КО

СКД

Рис. 15.5. Учет на операционных контрольно-распределительных счетах

Однако при идеальном ведении учета, основанном на своевременном выяв­лении причин и виновников порч и недостач и принятии к ним соответству­ющих мер, сальдо на счете отсутствует.

Операционно-результатные счета. В российском учете сложилась тради­ция, когда учет доходов и расходов от обычных (основных) видов деятельнос­ти и прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных) ведется на операцион-но-результатных счетах. По реализационным операциям в дебете и кредите операционно-результатных счетов отражаются одни и те же факты хозяй­ственной жизни, но в разных оценках, например, на кредите — по ценам ре­ализации, а на дебете — фактическая себестоимость реализованной продук­ции. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить результат и перенести его на финансово-результатный счет. Прочие доходы и расходы, не связанные с реализационной деятельностью, не симметричны и на операционно-результатных счетах только накаплива­ются для сопоставления и выявления финансового результата. В российском учете используются два операционно-результатных счета, предназначенных для учета доходов и расходов:

счет 90 «Продажи»;

счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 90 «Продажи» предназначен для отражения доходов и расходов от обычных видов деятельности, которые, как правило, связаны с реализацион­ными операциями. Он используется не только для исчисления результата продажи продукции, работ и услуг за отчетный месяц, но и для формирова­ния накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для отражения факторов финансового результата от продаж на счете открываются субсчета:

90-1 «Выручка от продаж» (показатели регистрируются в брутто-оценке, включая налоги и сборы в пользу третьих лиц);

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость» (выделяется НДС, включенный в стоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг);

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Таможенные пошлины».

Финансовый результат от продаж формируется по дебету (убыток) или по кредиту (прибыль) на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На рис. 15.6 показаны текущие учетные записи на счете 90 «Продажи». Вы­ручка от продаж — основной доход организации отражается корреспонденци­ей: (1) дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Переход от показателя брутто-выручки к по­казателю нетто-выручки осуществляется кредитованием на величину налогов и сборов счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и отражением этих сумм в де­бете счета 90 «Продажи» на соответствующих субсчетах: (2) 3 — налог на добав­ленную стоимость; (3) 4 — акцизы; (4) 5 —таможенные пошлины.

По мере реализации товаров для перепродажи и продукции в расходы от­четного периода списывается их себестоимость (5): дебет счета 90 «Прода­жи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 41 «Товары», 43 «Гото­вая продукция», 45 «Товары отгруженные». Себестоимость оказанных услуг, не подлежащих складированию (6), списывается в расходы периода непосре­дственно со счета 20 «Основное производство». Расходы на продажу и управ­ление (7) включаются в полную себестоимость продаж корреспонденцией: дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

По завершении каждого месяца кредитовый оборот по субсчету 1 сопос­тавляется с суммой дебетовых оборотов по субсчетам 2, 3, 4, 5. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц, кото­рый переносится на финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки».

При положительном результате (прибыль) (8) заключительный оборот от­четного месяца записывается по дебету субсчета 9 счета 90 и кредиту счета 99. В случае отрицательного результата (убыток) (9) дебетуется счет 99 и кредиту­ется субсчет 9 счета 90.

По окончании каждого месяца на синтетическом счете «Продажи» сальдо отсутствует, а все субсчета этого счета имеют соответствующее дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается в течение года.

По завершении отчетного года после списания финансового результата за декабрь производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов счета 90 «Продажи»: сальдо субсчетов 2, 3, 4, 5 переносятся с кредита этих субсчетов в дебет субсчета 9, а сальдо субсчета 1 через дебет данного субсчета отражается в кредите субсчета 9. В результате заключительных записей года счет 90 «Продажи» и его субсчета сальдо не имеют.

Аналогично ведется учет на операционно-результатном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

90-1 "Выручка от продаж"

Счет 41 "Товары"

Счет 43 "Готовая продукция"

Счет 45 "Товары Д отгруженные"

Себе----- 1

стоимость

готовой продукции и товаров

К

Счет 20 "Основное Д производство"

(2),

90-2 "Себе­стоимость продаж"

Счет 90 "Продажи"

90-3 "Налог ► на до­бавленную стоимость"

Д

(1)

Счет 62

"Расчеты

с покупателями

и заказчиками"

Себе-----

стоимость услуг

Счет 26 "Обще­хозяйственные расходы"

Счет 44 "Расходы Д на продажу" К

(3) ^9СМ. ► Акцизы

Счет 99 "Прибыли и убытки"

Расходы — на управление и продажу

90-9

"Убыток

от продаж"

(9)

убыток

прибыль■

Счет 68 "Расчеты Д по налогам и сборам" К

(8)

90-9

"Прибыль от продаж"

Рис. 15.6. Схема учетных записей на операционно-результатных счетах

Учет на финансово-результатных счетах. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организа­ции в отчетном году применяются финансово-результатные счета (характе­ристики приведены в табл. 15.7). Отдельные разработчики планов счетов используют счет «Прибыли и убытки» со сложной структурой, когда на нем собираются все виды доходов и расходов, выявляются и распределяются фи­нансовые результаты. В России сложилась практика, при которой счет при­былей и убытков в широком смысле представляет систему предоставленных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы выступают счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расхо­ды»), а также счет 99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового ре­зультата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей» [5. — С. 21].

Основным элементом системы формирования финансового результата определен финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки» (рис. 15.7). Многие исследователи включают финансово-результатные счета в состав опе­рационных счетов, другие оспаривают это мнение, сохраняя за «счетом сче­тов», «вершиной счетоводства» самостоятельный группировочный признак.

Счета материальных ценностей и денежных Д средств К

Счет 99 Счет 90

Д "Прибыли и убытки" К Д "Продажи"

К

(3.2)

(3.1)

Убыток от продаж

Прибыль от продаж Ч-

(1.1)

90-9

"Прибыль

(убытки)

от продаж"

Д

Счет 68

"Расчеты по налогам Д и сборам" К

Убыток от прочих

доходов и расходов

Чрезвычайные расходы

Прибыль от прочих доходов •* и расходов

Чрезвычайные доходы ^

90-9

(1.2)

"Прибыль

(убытки)

от продаж"

Счет 91

"Прочие доходы и расходы"

К

(4)

Счет 84

"Нераспределенная прибыль (непокрытый Д убыток)" К

Налог на прибыль

(2.1)

91-9

"Сальдо

прочих

доходов

и расходов"

91-9

"Сальдо

прочих

доходов

и расходов"

(2.2)

Непокрытый >. убыток

Нераспре­деленная -4- прибыль

(5.1)

Нераспре­деленная прибыль

за отчетный период

Непокрытый убыток

(5.2)

Рис. 15.7. Схема учетных записей на финансово-результатных счетах

При этом не исключается классификация счета 99 «Прибыли и убытки» как счета, имеющего несколько назначений:

1) накопление и вывод финансового результата;

2) фондовый — в промежуточном балансе при кредитовом сальдо.

Кроме того, счет 99 «Прибыли и убытки» может рассматриваться как ре­гулирующий:

3) дополняющий по кредиту (на основном счете 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» сальдо кредитовое (прибыль), в промежуточном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» тоже прибыль);

4) контрарный, контрактивный (на основном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо дебетовое (непокрытый убыток),
в промежуточном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» — при­быль);

5)контрарный, контрпассивный (на основном счете 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо кредитовое (нераспределенная
прибыль), в промежуточном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убыт­ки» - убыток);

6)дополняющий по дебету (на основном счете 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» сальдо дебетовое (убыток), в промежуточ­ном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» тоже убыток).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» (1.1 — прибыль от продаж; 1.2 - убыток от продаж) и 91 «Прочие доходы и расходы» (2.1 — прибыль от прочих доходов и расходов по видам; 2.2 - убыток от прочих доходов и расходов по видам) переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на этом счете отражаются чрезвы­чайные доходы (3.1) и чрезвычайные расходы (3.2). Также на счет относятся суммы начисленных платежей налога на прибыль (4). В результате последо­вательно выполненных расчетов выявляется чистая прибыль организации, ко­торая заключительными оборотами года переносится на счет 84 «Нераспре­деленная прибыль (непокрытый убыток)» (5.1 — нераспределенная прибыль; 5.2 - непокрытый убыток). На конец отчетного года сальдо на счете 99 «При­были и убытки» отсутствует.

Следует обратить внимание, что в западном, в том числе англосаксонс­ком, учете, где закреплено право бухгалтера самому разрабатывать план сче­тов для своей организации, казалось, изучение классификаций счетов долж­но стать одним из основных направлений познания. Однако там данному вопросу не уделяется должного внимания.

В России, наоборот, классификация бухгалтерских счетов всегда выступа­ла предметом детального исследования. Первая российская классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные (делятся на имуществен­ные, включая счет капитала, и результатные, или, как их называл ее автор, — приращений и уменьшений) принадлежит одному из основателей русской бухгалтерской школы К.И. Арнольду.

В.Д. Белов - первый русский теоретик учета, видел сущность бухгалтерс­кой работы в классификации счетов. Он впервые в России ввел термин «опе­рационные счета» (сведя классификацию к трем группам: материальные, личные (расчетные) и операционные). В отечественном учете классификаци­онный признак «материальные счета» считался уместным до 90-х гг. XX в., пока не появился счет «Нематериальные активы», который попадал в группу «материальных» счетов. Последнее обстоятельство определило применение понятия «имущественных» счетов, хотя и оно полностью не лишено недос­татков.

Е.Е. Сивере еще в 1915 г. осуществил весьма детальную классификацию счетов, обозначив в этом направлении тенденции, господствующие в СССР в 30—40-х гг. XX в. Его классификация включала: вещественные счета, которые делились на основные и переходные (калькуляционные, т.е. заготовок, со­оружений, производства) пличные счета, в том числе предпринимательского капитала (основные и переходные или результатные) и ссудного капитала (счета лиц и учреждений и счета кредитных запасов). Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись калькуляци­онные и результатные счета, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, и как справедливо замечено в [2. — С. 267], что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас. Отличительной особенностью калькуляционных счетов от операционных, которая сближает их с имущест­венными счетами, следует признать периодичность их применения: учет на калькуляционных счетах, как и на имущественных, ведется в течение отчет­ного периода, а на операционных — по его завершении.