Учет денежных средств организации

Счета учета денежных средств предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.

Счет 50 "Касса" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.

К счету 50 "Касса" могут быть открыты субсчета:

50-1 "Касса организации",

50-2 "Операционная касса",

50-3 "Денежные документы" и др.

На субсчете 50-1 "Касса организации" учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

На субсчете 50-2 "Операционная касса" учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов, вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается организациями при необходимости.

На субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

По дебету счета 50 "Касса" отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 "Касса" отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.

Счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.

По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 "Расчетные счета" отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету.

Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета:

52-1 "Валютные счета внутри страны",

52-2 "Валютные счета за рубежом".

Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета:

55-1 "Аккредитивы";

55-2 "Чековые книжки";

55-3 "Депозитные счета" и др.

На субсчете 55-1 "Аккредитивы" учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 "Специальные счета в банках" средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-1 "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

На субсчете 55-2 "Чековые книжки" учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов. Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т.е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 "Специальные счета в банках" в дебет счетов учета расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 "Специальные счета в банках"; сальдо по субсчету 55-2 "Чековые книжки" должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-2 "Чековые книжки" ведется по каждой полученной чековой книжке.

На субсчете 55-3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады.

Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.

Аналитический учет по субсчету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д.

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т.п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках" движение указанных средств.

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и т.п. на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Счет 57 "Переводы в пути" предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

Основанием для принятия на учет по счету 57 "Переводы в пути" сумм (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.п.

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 "Переводы в пути" обособленно.

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции",

58-2 "Долговые ценные бумаги",

58-3 "Предоставленные займы",

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н)

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения");

(в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н)

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется по каждому резерву".

65. Основное содержание и порядок ведения учета нематериальных активов. ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов. Учет деловой репутации в российской и зарубежной практике

Желтым – для общего развития

ПБУ 14/2007 распространяется на коммерческие (кроме кредитных и бюджетных) и некоммерческие организации и не применяется в отношении:

- не давших положительного результата НИОКР;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовых вложений.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Для коммерческих организаций имеется в виду их использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации. Для некоммерческих - использование в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации;

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

Контроль над объектом выражается в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся:

- патенты, свидетельства, другие охранные документы;

- договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.;

3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срок его полезного использования составляет более 12 месяцев или обычный операционный цикл превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007, как объекты НМА, в частности, могут учитываться (п. 4 ПБУ 14/2007):

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

В ПБУ 14/2007 этому активу посвящен специальный разд. 8 "Деловая репутация".

Вышеприведенный перечень объектов является открытым.

В состав НМА включаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые у организации есть соответствующие права. Подтверждают такие права охранные документы, договор об отчуждении исключительного права, документы, где указан переход исключительного права без договора, и т.п.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, которым признается:

- совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке;

- сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Таковой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования его в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от способа его поступления в организацию.

Так, при приобретении объекта НМА в его фактическую (первоначальную) стоимость включают следующие расходы:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

При создании НМА кроме вышеназванных организация может нести следующие расходы:

- на выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно- исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Существует только одна унифицированная форма для учета нематериальных активов - форму N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов" Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Карточка имеет лицевую и оборотную стороны.

В бухгалтерии она открывается на каждый объект в одном экземпляре на основании документа на оприходование НМА - акта приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. Акт приема-передачи заполняют на основании документов, подтверждающих факт существования нематериальных объектов. Это могут быть описания технологических процессов, рисунки с изображением объектов промышленных образцов, другие изображения объектов, рукописи и т.п.

Существует большое количество различных определений деловой репутации компании, которые, как правило, отличаются лишь нюансами. Одним из наиболее распространенных подходов к ее определению является трактовка стандарта оценки бизнеса BVS-I, принятого Американским обществом оценщиков, согласно которому гудвилл (деловая репутация) определяется как "доброе имя" фирмы и включает нематериальные активы компании, которые складываются из престижа предприятия, взаимоотношений с клиентами, местонахождения, номенклатуры производимой продукции и т.д.Оценка деловой репутации компании - сложная процедура, в практике оценки бизнеса осуществляемая различными методами, как правило, основывающимися на механизме капитализации прибыли. К наиболее распространенным методам оценки деловой репутации компании относятся метод определения деловой репутации на основании показателя деловой активности и метод избыточных прибылей.

При использовании первого метода оценка деловой репутации компании ставится в зависимость от некоторого показателя деловой активности (например, прибыли или выручки от продаж) и мультипликатора, определяемого на основе статистических показателей развития вида экономической деятельности и экономики в целом и корректируемого с учетом специфики деятельности компании.

При использовании второго метода для оценки деловой репутации компании определяется разница между ожидаемой прибылью компании при существующем объеме активов, оцененной путем экстраполяции данных прошлых лет, и величиной прибыли компании, оцененной исходя из средней рентабельности собственного капитала по виду экономической деятельности. Для этого определяется разница между чистыми дисконтированными денежными потоками.

Кроме перечисленных методов оценки деловой репутации компании, используются и другие, основанные на методологии доходного, затратного и сравнительного подходов к оценке бизнеса, имеющие свои достоинства и недостатки и применяющиеся как самостоятельно, так и в совокупности с методами, основанными на механизме капитализации прибыли, - для уточнения оценки, полученной с использованием последних.

Таким образом, при сложившейся и постоянно совершенствующейся методологии оценки деловой репутации компании существует проблема ознакомления широкого круга пользователей с информацией о ее величине. Наиболее публичной информацией о компании традиционно является ее финансовая отчетность, однако до момента купли-продажи предприятия деловая репутация невидима пользователю финансовой отчетности (так называемая внутренне созданная деловая репутация), хотя при этом объективно существует. Проявляется в финансовой отчетности она в виде нематериального актива лишь на балансе покупателя после осуществления интеграционной сделки.

В действующем российском Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) положительная деловая репутация рассматривается в качестве надбавки к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, при этом для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его приобретения.

Недостаток подхода - искусственная суженность, возникшая, по мнению автора, из-за нарушения декларируемого в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) требования приоритета содержания перед формой, означающего отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Выражается это в том, что деловая репутация признается в бухгалтерском учете только при продаже предприятия как имущественного комплекса, а при поглощении посредством покупки долей в уставном капитале юридического лица (что происходит значительно чаще в силу ряда налоговых причин) деловой репутации с точки зрения ПБУ 14/2007 не возникает. Между тем экономическая сущность этих процессов одинакова: покупатель приобретает контроль над приобретенной компанией, различно лишь юридическое оформление сделки. Кроме того, исторические оценки активов и обязательств, часто применяющиеся в отечественном бухгалтерском учете (первоначальная стоимость внеоборотных активов, фактическая себестоимость приобретения материально-производственных запасов и т.д.), приводят к тому, что деловая репутация, оцененная по правилам ПБУ 14/2007, отражает не только ожидания покупателя относительно будущих синергетических эффектов, но еще и степень недооцененности активов поглощаемого предприятия в бухгалтерском учете.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) придерживаются на первый взгляд близкого к отечественному подхода: согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. При этом согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива.

В трактовке МСФО (IFRS) 3 требование приоритета содержания перед формой не нарушается, к тому же здесь оценка деловой репутации предполагает вычитание из стоимости приобретаемой компании стоимости всех ее активов и обязательств, оцененных не по исторической, а по справедливой стоимости. Однако оба бухгалтерских подхода некорректны с точки зрения экономической сущности деловой репутации компании. Дело в том, что нельзя разделять внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий, так как синергетические эффекты, приводящие к образованию деловой репутации, не всегда связаны с интеграционным процессом. Многие синергетические эффекты присущи поглощаемому предприятию до момента его поглощения. Например, деловые связи менеджмента предприятия, престиж и узнаваемость торговой марки, высокоэффективные технологии производства и управления делают компанию более интересной для поглощения, чем компании-аналоги с похожей стоимостью активов. Деловая репутация, признаваемая в бухгалтерском учете в момент осуществления интеграционной сделки, в большой части может состоять из оценки именно этих синергизмов и лишь частично представлять собой оценку ожиданий инвесторов относительно будущих синергетических эффектов объединившихся компаний.

Можно сделать вывод о том, что внутренне созданная положительная деловая репутация как по своей экономической сущности, так и по формальным признакам является не чем иным, как условным активом, отражать факт существования, характер и оценочное значение которого в определенных случаях есть прямая обязанность компании, закрепленная в этих стандартах.

В России Деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), вы отражаете ее в бухучете на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы". Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности фирмы).

Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и полностью включить в состав прочих доходов, то есть отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражается и в налоговом учете.

Положительная репутация признается надбавкой к цене и списывается в расходы равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Отрицательная - признается скидкой к цене и включается в доходы покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса определяется на основании передаточного акта. Но если предприятие приобретено в порядке приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная (начальная) стоимость (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Положительная деловая репутация не относится к НМА в целях налогообложения прибыли.

Отражение в бухгалтерском учете положительной деловой репутации. Деловая репутация отражена без применения счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

N	Дебет	Кредит	Содержание операции
Бухгалтерские проводки при принятии на баланс положительной деловой репутации в качестве отдельного инвентарного объекта
		60, 76	Отражена положительная деловая репутация организации как объект нематериальных активов
Бухгалтерские проводки при ежемесячном начислении амортизации по положительной деловой репутации
	20, 26, 44		Начислена амортизация по положительной деловой репутации

Отражение в бухгалтерском учете положительной деловой репутации. Деловая репутация отражена с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

N	Дебет	Кредит	Содержание операции
Бухгалтерские проводки при отражении расходов по приобретению предприятия как имущественного комплекса
	08, субсчет "Приобретение предприятия"	60, 76	Отражены затраты на приобретение предприятия
	08-5	08, субсчет "Приобретение предприятия"	Отражена положительная деловая репутация
Бухгалтерские проводки в момент принятия на баланс положительной деловой репутации
		08-5	Положительная деловая репутация включена в состав нематериальных активов организации
Бухгалтерские проводки при ежемесячном начислении амортизации по положительной деловой репутации
	20, 26, 44		Начислена амортизация по положительной деловой репутации

Отражение в бухгалтерском учете отрицательной деловой репутации.

N	Дебет	Кредит	Содержание операции
		91-1	Отражена отрицательная деловая репутация организации в составе вложений во внеоборотные активы. Отрицательная деловая репутация в полной сумме отнесена на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов

МСФО:

При приобретении компаний или иной форме слияния бизнеса превышение цены покупки над приобретенной долей чистых активов называется деловой репутацией приобретенной компании (гудвиллом).

Гудвилл, полученный при объединении бизнеса, является предметом рассмотрения Международного стандарта IFRS 3 "Объединения бизнеса".

МСФО (IAS) 38 исключает возможность признания в качестве актива внутренне созданныйгудвилл.

Нематериальные активы, полученные в ходе

объединения бизнеса

В МСФО (IAS) 38 среди прочих рассмотрены вопросы учета нематериальных активов в составе активов приобретенного бизнеса. Учет таких нематериальных активов имеет значение для подготовки консолидированной отчетности, а именно суммируется при оценке справедливой стоимости приобретенного бизнеса и расчета гудвилла.

МСФО (IAS) 38 предусматривает возможность постановки на баланс отдельных нематериальных активов, которые по общим правилам не признаются в отчетности. Для этого такие нематериальные активы должны являться идентифицируемыми (отделимыми), удовлетворять критериям активов и справедливая стоимость таких активов должна быть надежно измерена (вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемым предприятием до объединения бизнеса). Это могут быть внутренне созданные клиентская база, торговая марка, фирменные и публикуемые названия, незавершенные проекты исследований и разработок и др.

Внутренне созданные нематериальные активы

Признание созданных силами организации нематериальных активов с точки зрения МСФО затруднено, поскольку затраты по созданию таких нематериальных активов сложно отделить от повседневных затрат, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также в связи с трудностью определения момента признания актива, который будет приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому в МСФО (IAS) 38 содержится однозначное положение, что внутренне созданные деловая репутация, торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов не могут признаваться в качестве нематериальных активов.

Как альтернатива: те же активы, но созданные под заказ, могут удовлетворять условиям признания их нематериальными активами (например, разработка бренда сторонней организацией).

Что же касается прочих нематериальных активов, созданных силами отчитывающейся организации, то первым условием признания их в отчетности является возможность выделения двух стадий: стадии исследований и стадии разработок (НИОКР).

Расходы по созданию нематериального актива, приходящиеся на стадию исследований, запрещается капитализировать, и они должны относиться на текущие затраты отчетного периода. К исследованиям следует относить затраты связанные с: получением новых знаний; поиском альтернативных материалов, устройств и т.д.; окончательным отбором возможных альтернатив.

Актив может капитализироваться в качестве нематериального актива при наступлении стадии разработок. Помимо возможности получения экономических выгод и надежной оценки будущего актива, компании должна продемонстрировать одновременное выполнение следующих условий:

- технической осуществимости работ по созданию нематериального актива;

- намерения руководства компании завершить работы;

- наличия финансовых возможностей для завершения;

- возможности надежной оценки будущих затрат;

- способности использования актива и получения экономических выгод.

Основным критерием разработок являются возможность получения экономических выгод и возможность их оценки - фактически это критерии признания любого актива.

Исследования, в отличие от разработок, не подтверждают наличием обоих условий.

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по себестоимости и включает прямые затраты по приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию.

Если нематериальный актив приобретается в рассрочку, его себестоимость учитывает изменение денежных средств во времени, т.е. отражается в уменьшенной дисконтированной оценке.

При создании нематериальных активов силами компании объекты оцениваются по фактической себестоимости, включая затраты на проверку надлежащей работы актива. При этом капитализируются только расходы, понесенные организацией на стадии разработок, а затраты на исследования списываются на текущие расходы отчетного периода.

Последующая оценка

По правилам МСФО нематериальные активы могут оцениваться в дальнейшем либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной - при наличии активного рынка таких активов.

Увеличение стоимости нематериального актива при переоценке формирует резерв переоценки в капитале, а уценка подлежит отнесению на финансовый результат (после уменьшения ранее начисленного резерва переоценки).

Амортизация

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи.

При этом амортизационная стоимость нематериального актива может быть уменьшена на ликвидационную стоимость, если существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы; или если существует активный рынок для актива на протяжении всего срока его полезной службы.

Срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией с целью его уточнения. Корректировка сроков и методов амортизации активов должна рассматриваться как изменение оценочных значений (т.е. перспективно, без изменения показателей сравнительных периодов в отчетности).

Нематериальные активы, по которым не определяется срок полезного использования (например, находящиеся в процессе создания) ежегодно должны проверяться на предмет получения информации о сроках использования.

Тестирование на обесценение

Нематериальные активы по МСФО должны тестироваться на обесценение в порядке, определенном в Международном стандарте IAS 36 "Обесценение активов", то есть ежегодно проверяться на наличие внешних и внутренних признаков их обесценения, а затем (в случае наличия таких признаков) - на превышение балансовой стоимостью активов их возмещаемой стоимости с последующей корректировкой в отчетности.

Вне зависимости от наличия признаков обесценения ежегодно тестируются на обесценение нематериальные активы с неопределенным сроком использования путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью.

66 Учет материально-производственных запасов: классификация, документальное оформление и учет, методы оценки поступления и выбытия в учетной политике. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Согласно ПБУ5/01 под материально-производственными запасами (МПЗ) понимаются активы:

· используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

· предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

· используемые для управленческих нужд организации.

Основные группы МПЗ:

· сырье и основные материалы;

· покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

· вспомогательные материалы;

· возвратные отходы;

· инвентарь и хозяйственные принадлежности.

В основу аналитического учета положена классификация по различным техническим свойствам производственных запасов (группы). Внутри групп производственные запасы подразделяются по видам, сортам, маркам, типам, размерам и т.д.

Каждому виду материалов присваивается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и/или однородных групп (видов). Номенклатурный номер является единицей бухгалтерского учета материалов и представляет собой краткое числовое обозначение, присваиваемое каждому наименованию, сорту, размеру, марке материалов. Номенклатурные номера, присваиваемые материалам, записывают в специальный реестр, называемый номенклатурой-ценником.

При учете МПЗ разрешается использовать в качестве единицы бухгалтерского учета не только номенклатурный номер, но и партию товара, однородную группу и т.п.

Классификация МПЗ по их назначению и способу использования в процессе производства представлена на рисунке.

Под готовой продукцией понимается часть МПЗ, предназначенных для продажи (активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары — представляют собой часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Учет поступления материалов

Учет поступления материалов может осуществляться по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

Для синтетического учета наличия и движения материалов при их учете по фактической себестоимости приобретения (заготовления) используется счет 10 «Материалы».

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

В соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов существуют два варианта учета поступления материальных ценностей:

* по фактической стоимости приобретения (заготовления)

* по учетным ценам.

В качестве учетных цен на материалы могут применяться:

* договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

* фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года).

Вариант учета поступления материалов должен быть закреплен в учетной политике.

Учетные цены - цены, которые организация условно устанавливает самостоятельно для упрощения учета затрат на производство.

Фактические цены - суммы, уплачиваемые в соответствии с договорами поставщикам (подрядчикам) за минусом возмещаемых налогов, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарно-материальных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги.

Первый вариант, как правило, используют организации, работающие с небольшой номенклатурой материалов. При этом все затраты по приобретению материалов отражаются на одноименном счете 10 "Материалы"

Проводки:

Д 60 К 51 на сумму 118 000 - оплачен счет поставщика

Д 10 К 60 на сумму 100 000 - поступили канцелярские принадлежности в организацию

Д 19 К 60 на сумму 18 000 - принят к учету "входящий" НДС

Д 26 К 10 на сумму 100 000 - канцелярские принадлежности выданы сотрудникам

При втором способе обязательно применение счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого отражаются фактические затраты на приобретение (заготовление) материальных ценностей, а по кредиту - учетная стоимость поступивших в организацию и оприходованных запасов.

Разница между учетной и фактической стоимостью списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов. При реализации материалов разницы на счете 16 списываются в дебет 91-2. «Прочие расходы».

Д 60 К 51 на сумму 11 800 - оплачен счет поставщика

Д 10 К 15 на сумму 9 000 - принята к учету бумага по учетной цене

Д 15 К 60 на сумму 10 000 - принята к учету бумага по фактической цене

Д 19 К 60 на сумму 1 800 - принят к учету "входящий" НДС

Учетная стоимость бумаги 9 000 рублей, фактическая - 10 000 рублей, следовательно:

Д 16 К 15 на сумму 1 000 - списан перерасход (превышение фактической себестоимости над учетной ценой)

Д 26 К 10 на сумму 9 000 - выдана бумага сотрудникам

Далее в конце месяца отклонения, учтенные на счете 16, списываются:

Д 26 К 16 на сумму 1000 рублей - списаны отклонения

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение и давальческое сырье хранятся и учитываются отдельно на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку"

Учет выбытия материалов

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно отражаться в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

В бухгалтерской отчетности организации МПЗ на конец отчетного года отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов. При продаже организацией материалов юридическим и физическим лицам цена их продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам, включающим в себя сумму налога на добавленную стоимость.

При продаже материалов их стоимость по договорным ценам, включая налог на добавленную стоимость, учитывается по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учетная стоимость материалов списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Финансовый результат от продажи материалов, выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы», ежемесячно списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Для целей бухгалтерского учета поступления от продажи материалов относятся к операционным доходам.

Расходы, связанные с продажей материалов, относятся к операционным расходам.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с выручки от продажи материалов, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Расходы, связанные с продажей материалов, уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал другой организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Передача материалов в уставный капитал другой организации представляет собой финансовое вложение, рассчитанное на получение дохода.

Финансовые вложения организации отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений (в данном случае используется счет 10 «Материалы»).

Наличие и движение инвестиций в уставные капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

Выбытие материалов в счет вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами для целей бухгалтерского учета, поэтому стоимость таких материалов списывается в дебет счета 58 «Финансовые вложения», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации не учитываются, т.е. они не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. В случае, если денежная оценка материалов, согласованная учредителями, больше балансовой стоимости передаваемых материалов, то возникающая положительная разница подлежит обложению налогом на прибыль.

Передача имущества в уставный капитал других организаций не признается его реализацией, поэтому объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

Безвозмездная передача материалов другим организациям и лицам признается их реализацией на безвозмездной основе, и поэтому такая передача должна отражаться через счета реализации.

В связи с этим бухгалтерские проводки, отражающие операции по безвозмездной передаче материалов, практически аналогичны проводкам, отражающим реализацию (продажу) материалов. Отличие состоит в том, что цена реализации при безвозмездной передаче материалов равна нулю. Для целей бухгалтерского учета материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости. Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, а также возникающие расходы по отпуску этих материалов относятся на финансовые результаты организации.

Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной передачи материалов не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, передача материалов на безвозмездной основе подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. НДС при такой передаче должен начисляться на рыночную стоимость передаваемого безвозмездно имущества.

Организация имеет право списывать материалы, утраченные в связи с чрезвычайными обстоятельствами (из-за аварии, пожара, стихийного бедствия и других чрезвычайных ситуаций).

При списании материалов их фактическая себестоимость относится со счета учета материалов в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На этот же счет относятся затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению и др.

Для целей налогообложения учитываются все потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Остающиеся от списания материалов отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты организации.