Виправлення помилок та внесення змін до фінансових звітів

Розрізняють такі причини коригування фінансової звітності або внесення додаткової інформації в примітках до неї:

1) помилки, допущенні при складанні звітів у попередніх періодах;

2) зміна в облікових оцінках і обліковій політиці;

3) виникнення подій після дати балансу, які можуть вплинути на прийняття рішення користувачів звітності.

Внесення змін до фінансової звітності внаслідок таких подій регламентовано П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Відповідно до п. 4 Стандарту виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на його величину. При цьому слід проаналізувати вплив допущеної помилки на результати похідних розрахунків (суми податку на прибуток, нарахованих дивідендів та ін.) та показники інших форм фінансової звітності.

При виправленні помилок фінансової звітності у примітках до неї слід розкривати таку інформацію:

- зміст і суму помилки;

- статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;

- факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або його недоцільність.

Приклад 12.9. 7.01.2005 року підприємство придбало вантажний автомобіль вартістю 110400 грн. (в т.ч. ПДВ). Первісну вартість автомобіля було віднесено до складу витрат на збут звітного періоду. Помилку виявлено при складанні річної фінансовій звітності за 2006 рік.

Для виправлення помилки необхідно визначити суму, що підлягає коригуванню, здійснити необхідні бухгалтерські записи для коригування сальдо нерозподіленого прибутку та відобразити коригування у фінансових звітах.

Відповідно до облікової політики підприємства амортизація автомобіля розраховується прямолінійним методом. Встановлено, що термін його експлуатації 10 років, а ліквідаційна вартість – 8000 грн. Тоді річна сума амортизації розраховується:

(грн.)

Для спрощення розрахунків коригування проведемо без врахування норм ст. 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Оскільки амортизацію автомобіля слід було нараховувати, починаючи з лютого 2005 року, сума коригування нерозподіленого прибутку становить 16100 грн. (амортизація за 11 місяців 2005 року і 2006 рік).

Крім цього, оскільки всю суму первісної вартості було списано на витрати, необхідно нарахувати податок на прибуток: (92000-16100)×0,25=18975

В бухгалтерському обліку коригування слід відобразити:

1. На суму первісної вартості автомобіля

Дт 105 “Транспортні засоби” − 92000

Кт 441 “Прибуток нерозподілений” − 92000

2. На суму амортизації

Дт 441 “Прибуток нерозподілений” − 16100

Кт 131 “Знос основних засобів” − 16100

3. На суму податку на прибуток (92000-16100)×0,25

Дт 441 “Прибуток нерозподілений” − 18975

Кт 641 “Розрахунки за податками” − 18975

Таким чином у 2005 році суму податку на прибуток було занижено на 21075 грн. ((92000-7700)×0,25), а суму чистого прибутку – на 63225 грн. (92000-7700-21075). У 2006 році суму податку на прибуток було завищено на 2100 грн. (8400×0,25), а суму чистого прибутку – на 6300 грн. (8400-2100).

У Примітках до фінансової звітності необхідно зазначити наступне: при складанні фінансової звітності за 2006 рік виявлено помилку, допущену в 2005 році, в наслідок якої первісну вартість вантажного автомобіля в сумі 92000 грн. віднесено до складу витрат на збут. Внаслідок цієї помилки чистий прибуток у 2005 році занижено на суму 63225 грн., а в 2006 році – завищено на 6300 грн. Загальна сума помилки вплинула на заниження нерозподіленого прибутку на суму 56925 грн. Помилку виправлено шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку.

Облікова оцінка – попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Облікова оцінка може переглядатись, якщо змінюються обставини, на яких базувалась ця оцінка, або у випадку одержання додаткової інформації. Зміна облікової оцінки не спричиняє коригування сальдо нерозподіленого прибутку минулих звітних періодів. Її наслідки слід включати до тієї ж самої статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом оцінки.

Приклад 12.10. 7.01.2005 року підприємство придбало вантажний автомобіль вартістю 110400 грн. (в т.ч. ПДВ). Відповідно до облікової політики підприємства амортизація автомобіля розраховується прямолінійним методом. Встановлено, що термін його експлуатації 10 років, а ліквідаційна вартість – 8000 грн.

01.01.2006 року переглянуто термін експлуатації автомобіля і збільшено його до 15 років. До зміни облікової оцінки сума нарахованої амортизації становила 7700 грн. (див. приклад 12.9). Залишкова вартість автомобіля станом на 31.12.2005 року – 84 300 грн.

Починаючи з 2006 року річна сума амортизації розраховується:

(грн.)

Станом на 31.12.2006 році сума нарахованої амортизації автомобіля становить 13150 грн., залишкова вартість – 78850 грн.

У примітках до фінансової звітності необхідно зазначити наступне: в 2006 році переглянуто строк корисного використання вантажного автомобіля та внесено зміни до облікової оцінки. Внаслідок цього витрати на збут зменшились на 2950 грн.

Облікова політика підприємства може змінюватись тільки у випадку, коли змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує стандарти бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Не вважається зміною облікової політики регламентування обліку подій або операцій які раніше не відбувались або відрізняються за своїм змістом від попередніх подій та операцій.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітному шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

У разі зміни в обліковій політиці підприємству слід розкривати:

- причини та суть зміни;

- суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості достовірного її визначення;

- факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або його недоцільність.

Приклад 12.11. 7.01.2005 року підприємство придбало вантажний автомобіль вартістю 110400 грн. (в т.ч. ПДВ). Відповідно до облікової політики підприємства амортизація автомобіля розраховується прямолінійним методом. Встановлено, що термін його експлуатації 10 років, а ліквідаційна вартість – 8000 грн.

01.01.2006 року на підставі результатів аналізу динаміки обсягу виробництва продукції та її реалізації прийнято рішення нарахування амортизації автомобіля виробничим методом. При цьому загальний очікуваний пробіг – 305200 км. Необхідно відобразити вплив зміни облікової політики на операції минулих звітних періодів, якщо у 2005 році пробіг автомобіля становив 25000 км.

До прийняття рішення про зміну облікової політики сума нарахованої амортизації становила 7700 грн. (див. приклад 12.9).

За виробничим методом амортизація за 2005 рік розраховується:

(грн.)

Оскільки внаслідок перегляду облікової політики сума нарахованої амортизації зменшилась, суму нерозподіленого прибутку за 2005 рік слід збільшити:

Дт 131 “Знос основних засобів” − 1450

Кт 441 “Прибуток нерозподілений” − 1450

Одночасно нараховується податок на прибуток:

Дт 441 “Прибуток нерозподілений” − 362,5

Кт 641 “Розрахунки за податками” − 362,5

В період між звітною датою та датою затвердження фінансової звітності можуть відбутись події, які впливають на її достовірність. Тому події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей звітності або розкриття інформації про них у Примітках до фінансових звітів. В таблиці 12.31наведено орієнтовний перелік подій, після дати балансу, визначений П(С)БО 6.

Таблиця 12.31

Перелік подій після дати балансу

Події, які надають додаткову інформацію про обставини, що існували на дату балансу

Події, які вказують на обставини, що виникли після дати балансу

1. оголошення банкрутом дебітора підприємства, заборгованість якого раніше була визнана сумнівною; 2. переоцінка активів після звітної дати, яка свідчить про стійке зниження їхньої вартості; 3. отримання інформації про фінансовий стан і результати діяльності дочірніх і асоційованих підприємств, яка свідчить про стійке зниження вартості їхніх акцій на фондових біржах; 4. продаж запасів, який свідчить про необґрунтованість оцінки чистої вартості їх реалізації на дату балансу; 5. отримання від страхової організації матеріалів про уточнення розміру страхового відшкодування, перего-вори щодо якого велись на звітну дату; 6. виявлення помилок або порушень законодавства, що призвели до перекручення даних фінансової звітності.

1. прийняття рішення щодо реорганізації підприємства; 2. придбання цілісного майнового комплексу; 3. рішення про припинення операцій, які становлять значну частину основної діяльності підприємства; 4. знищення (втрата) активів підприємства внаслідок пожежі, аварії, стихійного лиха або іншої надзвичайної події; 5. прийняття рішення щодо емісії цінних паперів; 6. не прогнозовані зміни індексів цін і валютних курсів; 7. укладення контрактів щодо значних капітальних і фінансових інвестицій; 8. прийняття законодавчих актів, які впливають на діяльність підпри-ємства; 9. дивіденди за звітний період оголошені підприємством після дати балансу

Події, які надають додаткову інформацію про обставини, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов’язань. Воно здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей.

Приклад 12.12. 9.01.2006 року керівництво підприємства, яке займається перевезенням вантажів прийняло рішення про уцінку вантажних автомобілів. Станом на 31.12.2005 року їх первісна вартість становила 1800000 грн., знос 650000 грн., індекс переоцінки – 0,7.

Отже, після переоцінки первісна вартість основних засобів – 1260000 грн., знос – 455000 грн. До моменту затвердження річної звітності за 2005 рік в обліку необхідно відобразити уцінку основних записів:

1. На суму уцінки зносу

Дт 131 “Знос основних засобів” − 195000

Кт 105 “Транспортні засоби” − 195000

2. На суму уцінки залишкової вартості

Дт 975 “Уцінка необоротних активів і фін. інвестицій” − 345000

Кт 105 “Транспортні засоби” − 345000

Події, які вказують на обставини, що виникли після дати балансу не потребують коригування статей фінансових звітів, а розкриваються в примітках до них у випадку, якщо така інформація вплине на здатність користувачів звітності приймати рішення.

Приклад 12.13. 16 січня 2006 року на складі підприємства замикання електропроводки призвело до пожежі. Було знищено запасні частини на суму 80000 грн. Комісією підприємства оцінено можливу вартість їх реалізації – 7000 грн. Запаси підприємства застраховані не були.

Цю інформацію слід відобразити у Примітках до річних звітів.

Якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити діяльність або про неможливість її продовження, то фінансова звітність складається без застосування принципу безперервності діяльності.