Відображення відстрочених податків у фінансовій звітності

У фінансовій звітності відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов’язання відображаються в балансі. ВПА – в активі в розділі І “Необоротні активи” (рядок 060 “Відстрочені податкові активи”). ВПЗ – в пасиві в розділі ІІІ “Довгострокові зобов’язання” (рядок 460 “Відстрочені податкові зобов’язання”). Дозволяється згортати в балансі ВПА і ВПЗ тільки, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом. У консолідованому балансі ВПА і ВПЗ відображаються розгорнуто (окремо).

Витрати з податку на прибуток показуються у Звіті про фінансові результати у статті “Податок на прибуток від звичайної діяльності” (рядок 180) у дужках.

ВПА, ВПЗ та сума зобов’язань перед бюджетом за поточним податком на прибуток відображається в Балансі. ВПА – в розділі “Необоротні активи” (рядок 060), ВПЗ в складі довгострокових зобов’язань (рядок 460), і заборгованість перед бюджетом є поточним зобов’язанням (рядок 550).

П(С)БО 17 п. 15 дозволяє підприємствам не обчислювати відстрочені податкові активи і зобов’язання в проміжній фінансовій звітності. Обов’язковість таких розрахунків передбачена тільки для річної звітності всіх підприємств, організацій та інших юридичних осіб, незалежно від форм власності, які згідно з чинним законодавством є платниками податку на прибуток (крім бюджетних установ).

В такому разі в проміжній фінансовій звітності (за місяць, квартал, шість місяців і т.д.) ВПА і ВПЗ можуть наводитись в балансі у сумі зазначених активів і зобов’язань, що визначені на 31 грудня попереднього року без їх перерахунку на дату проміжної звітності. У таких випадках у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати наводиться лише сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в обліку здійснюється відповідне коригування (збільшення чи зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін ВПА і ВПЗ за цілий звітний рік.

І на завершення, загальновідомо, що при розробці національних стандартів бухгалтерського обліку за основу брались міжнародні стандарти. Питанням визначення та відображення в обліку податку на прибуток присвячено МСБО 12 “Податки на прибуток”, який після перегляду замінив МСБО 12 “Облік податків на прибуток” і застосовується до фінансових звітів, починаючи з 1.01.1998 року. Оскільки внесення змін до національних стандартів часто зумовлені змінами у міжнародних стандартах (до речі, як це було і зі змінами до П(С)БО 17), розглянемо, які ж зміни були внесені цим переглянутим стандартом 12.

Насамперед, якщо раніше підприємства повинні були обліковувати відстрочений податок із застосуванням методу відстрочення (методом зобов’язань за звітом про прибутки і збитки), то тепер цей підхід заборонено і вимагається застосовувати метод зобов’язань за балансом. Якщо раніше виділялись постійні і тимчасові різниці, то тепер всі різниці вважаються тимчасовими. За первісним МСБО дозволялось не визнавати відстрочений податок у випадках, коли є обґрунтоване свідчення того, що різниці в часі не сторнуватимуться протягом певного майбутнього часу, зараз же відстрочений податок визнається при всіх тимчасових різницях (окрім кількох винятків). Якщо раніше підприємству дозволялось визнавати відстрочене податкове зобов’язання щодо переоцінки активів, то за переглянутим стандартом підприємство зобов’язане визнавати його обов’язково. До перегляду вимог МСБО 12 чітко було не визначено, чи можна дисконтувати відстрочені податки, тепер же зазначено, що заборонено їх дисконтувати. В первісному варіанті МСБО не було визначено, чи слід класифікувати відстрочені податкові активи та зобов’язання як поточні чи як не поточні, то за останньою редакцією цього стандарту підприємство не повинно розрізняти їх як поточні активи чи зобов’язання. Якщо раніше було дозволено згортати сальдо по дебету і кредиту відстрочених податків, то після перегляду стандартом обмежено можливість такого згортання.

Визнання відстрочених податків не змінює ні дату нарахування, ні дату сплати податку на прибуток податковим органам. Їх використання дозволяє тільки узгодити фінансовий результат, обчислений згідно вимог податкових органів, та результат, розрахований згідно концептуальної основи та вимог стандартів бухгалтерського обліку, і при нарахуванні податку в обліку забезпечити дотримання вимог всіх бухгалтерських вимог і принципів.

Контрольні запитання

1. Чому прибуток, розрахований за даними фінансового обліку може не дорівнювати оподатковуваному прибутку?

2. Як розрахувати поточний податок на прибуток?

3. В якому документі розраховується поточний податок на прибуток?

4. Як розраховується обліковий фінансовий результат?

5. В якій формі фінансової звітності розраховується обліковий прибуток?

6. Яким П(С)БО узгоджується відображення в обліку різниць між поточним і обліковим податком на прибуток?

7. Які існують методи обліку відстрочених податків та яка між ними відмінність?

8. Який метод обліку відстрочених податків дозволено застосовувати сьогодні в Україні та за міжнародними стандартами? Чому саме цьому методу надана перевага?

9. Поясніть термін «тимчасова різниця» та яким чином вона розраховується?

10. Які є види тимчасових різниць та чим вони відрізняються?

11. Як визначити балансову вартість активу?

12. Що таке податкова база активу та як вона визначається?

13. Що таке балансова вартість зобов’язання та як вона визначається?

14. Що таке податкова база зобов’язання та як вона визначається?

15. Чи може стаття мати податкову базу при нульовій балансовій вартості? Наведіть приклади.

16. Що таке відстрочений податковий актив та як він розраховується?

17. Що таке відстрочене податкове зобов’язання та як воно розраховується?

18. На якому рахунку обліковується відстрочений податковий актив?

19. На якому рахунку обліковується відстрочене податкове зобов’язання?

20. Чи потрібно враховувати початкові залишки ВПА і ВПЗ при розрахунку загальних витрат з податку на прибуток?

21. Яким бухгалтерським записом відображається нарахування податку на прибуток, якщо жодних різниць між обліковим і податковим прибутком немає?

22. Яким бухгалтерським записом відображається нарахування податку на прибуток, якщо є тільки тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню?

23. Яким бухгалтерським записом відображається нарахування податку на прибуток, якщо є тільки тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню?

Тести

11.1. Згідно вимог П(С)БО 17 відстрочене податкове зобов’язання відображається в балансі у складі:

а) поточних зобов’язань;

б) довгострокових зобов’язань;

в) частково як поточні зобов’язання, частково – як довгострокові;

г) не відображається в балансі.

11.2. Згідно вимог П(С)БО 17 відстрочений податковий актив відображається в балансі у складі:

а) необоротних активів;

б) частково як оборотні активи, частково – як необоротні;

в) не відображається в балансі;

г) оборотних активів.

11.3. Відстрочені податки пов’язані з наявністю:

а) тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню;

б) тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню;

в) тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню і вирахуванню;

г) тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню і відстроченого податкового активу.

11.4. Тимчасова різниця виникає, якщо:

а) підприємству це вигідно;

б) підприємство обирає в своїй обліковій політиці, що буде застосовувати в обліку концепцію відстроченого податку;

в) відстрочений податок відрізняється від поточного;

г) балансова вартість активу чи зобов’язання не дорівнює величині його податкової бази.

11.5. Чи буде нарахований поточний податок на прибуток, якщо в податковій Декларації показані збитки в сумі 2 000 грн., а за даними фінансового обліку – прибуток 3 100 грн.?

а) так, але способом «сторно»;

б) ні;

в) так, у сумі 500 грн.;

г) так, у сумі 775 грн.

11.6. Якщо підприємство сплатило до бюджету суму більшу, ніж була сума заборгованості за попередні звітні періоди та нарахованого поточного податку на прибуток, то сума перевищення буде відображена в балансі в складі:

а) поточних зобов’язань перед бюджетом;

б) довгострокових зобов’язань перед бюджетом;

в) відстрочених податкових активів;

г) дебіторської заборгованості бюджету.

11.7. Витрати з податку на прибуток будуть дорівнювати поточному податку на прибуток, якщо:

а) за звітний період виникли тільки тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню;

б) за звітний період виникли тільки тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню;

в) при відсутності будь-яких різниць;

г) підприємство у звітному періоді не здійснювало ніякої діяльності.

11.8. Відстрочене податкове зобов’язання – це:

а) сума податку на прибуток, що буде враховуватись в наступних звітних періодах;

б) сума податку на прибуток, що підлягатиме сплаті в наступних звітних періодах;

в) вартість, по якій даний актив чи зобов’язання обліковується з метою оподаткування;

г) сума, яка буде пред’явлена в наступних звітних періодах податковим органам для відшкодування.

11.9. Розрахунок відстрочених податкових активів і зобов’язань у звітності за 9 місяців звітного року потрібно:

а) відображати обов’язково;

б) відображати обов’язково потрібно тільки відстрочені податкові зобов’язання;

в) відображати обов’язково потрібно тільки відстрочені податкові активи;

г) відображати не обов’язково.

11.10. За Х7 рік обліковий прибуток підприємства дорівнює оподатковуваному прибутку і дорівнює 100 тис грн. Ставка податку на прибуток 25 %. Яка сума поточного податку на прибуток буде нарахована за підсумками цього року?

а) 25 000;	в) 0;
б) 100 000;	г) 75 000.

11.11. За Х7 рік обліковий прибуток підприємства дорівнює оподатковуваному прибутку і дорівнює 100 тис грн. Яка сума відстроченого податкового активу буде показана в балансі за підсумками цього року?

а) 25 000;	в) 0;
б) 100 000;	г) 75 000.

11.12. За звітний період нараховано поточний податок на прибуток до сплати 18 000 грн. Підприємством було перераховано до бюджету 15 000 грн. Яким чином буде відображена у звітності різниця 3 000 грн. (18 000 – 15 000)?

а) відстрочений податковий актив;

б) відстрочене податкове зобов’язання;

в) дебіторська заборгованість бюджету;

г) кредиторська заборгованість бюджету.

11.13. За звітний період нараховано поточний податок на прибуток до сплати 20 000 грн. Підприємством було сплачено до бюджету 22 000 грн. Яким чином буде відображена у балансі різниця 2 000 грн. (20 000 – 22 000)?

а) відстрочений податковий актив;

б) відстрочене податкове зобов’язання;

в) дебіторська заборгованість бюджету;

г) кредиторська заборгованість до бюджету.

11.14. Обліковий прибуток за Х7 рік склав 80 000 грн. Оподатковуваний прибуток 100 000 грн. Ставка оподаткування 25 %. Чому дорівнює поточний податок на прибуток?

а) 20 000;	в) 45 000;
б) 5 000;	г) 25 000.

Вправи для самостійної роботи

№ 11.1. Охарактеризуйте, як вплинуть на величину витрат з податку на прибуток наступні моменти:

1. Ріст відстрочених податкових зобов’язань на 5 500 грн. і ріст відстрочених податкових активів на 8 000 грн.

2. Ріст відстрочених податкових зобов’язань на 5 500 грн. і зменшення відстрочених податкових активів на 8 000 грн.

3. Зменшення відстрочених податкових зобов’язань на 5 500 грн. і ріст відстрочених податкових активів на 8 000 грн.

4. Зменшення відстрочених податкових зобов’язань на 5 500 грн. і зменшення відстрочених податкових активів на 8 000 грн.

№ 11.2. По кожній з наведених нижче ситуацій визначте:

· балансову вартість статті,

· податкову базу,

· чи має в даній ситуації місце тимчасова різниця,

· якщо є – то яка (оподатковувана чи вираховувана),

· що в обліку виникне в результаті цієї різниці – ВПА чи ВПЗ,

· суму ВПА чи ВПЗ (якщо потрібно).

1. В складі поточних зобов’язань в Балансі підприємства рахуються зобов’язання за нарахованими витратами в сумі 400 грн. Пов’язані з ними витрати оподатковуються за касовим методом.

2. В складі поточних зобов’язань в Балансі підприємства рахуються зобов’язання за нарахованими витратами в сумі 200 грн. Пов’язані з ними витрати уже були враховані з метою оподаткування.

3. В складі поточних зобов’язань в Балансі підприємства рахуються зобов’язання за нарахованими витратами в сумі 800 грн. Пов’язані з ними витрати ніколи не будуть включені до валових витрат.

4. В складі дебіторської заборгованості підприємства в Балансі обліковуються нараховані, але ще не отримані відсотки до отримання в сумі 500 грн. Пов’язаний з відсотками дохід оподатковується за касовим методом.

5. В складі дебіторської заборгованості підприємства в Балансі обліковуються нараховані, але ще не отримані відсотки до отримання в сумі 500 грн. Згідно податкового законодавства пов’язаний з відсотками дохід оподатковується в тому звітному періоді, в якому він був нарахований.

6. Поточні зобов’язання включають нараховані відсотки, які будуть виплачені в наступному звітному періоді. Сума 1 200 грн.

№ 11.3. За звітний 2008 рік обліковий прибуток до оподаткування ВАТ «Ведмежатко» дорівнює 25 000 грн., оподатковуваний прибуток – 40 000 грн. ВПА і ВПЗ на початок року не було. Різниця виникла через те, що в балансі на кінець року є відображені доходи майбутніх періодів. В податковому обліку вони за правилом «першої події» включені до валових доходів, а у фінансовому обліку до складу доходів будуть віднесені ці сумі тільки в наступному році.

Необхідно:

1.Розрахувати поточний податок на прибуток.

2. Якщо припустити, що різниця одна, то яка вона − оподатковувана чи така, що підлягає вирахуванню?

3. Що виникне – ВПА чи ВПЗ? В якій сумі?

4. Які загальні витрати з податку на прибуток?

5. Скласти бухгалтерський запис по нарахуванню податку на прибуток.

№ 11.4. Продовження умови вправи №11.3: у 2009 році списано на доходи у фінансовому обліку суму одержаних доходів майбутніх періодів ВАТ «Ведмежатко».Обліковий прибуток до оподаткування 2008 року склав 48 000 грн., оподатковуваний прибуток 33 000 грн.

Необхідно:

1.Розрахувати поточний податок на прибуток.

2. Що відбудеться з тимчасовою різницею?

3. Які загальні витрати з податку на прибуток?

4. Скласти бухгалтерський запис по нарахуванню податку на прибуток.

№ 11.5. ТзОВ «Казка» створює резерв сумнівних боргів на основі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. В балансі на кінець звітного 2007 року ТзОВ показана заборгованість ВАТ «Садок» на суму 5 000 грн., але у керівництва ТзОВ «Казка» є значні сумніви у отриманні даної заборгованості. Тому на суму цього боргу було створено резерв сумнівних боргів на суму 5 000 грн.

В обліку на кінець року відображені такі результати діяльності:

Показники	У бухгалтерському обліку	У податковому обліку
Доходи	55 000	55 000
Витрати	25 000	20 000
Прибуток до оподаткування	?	?
Податок на прибуток	?	?

Необхідно: проаналізувати, як дана операція вплине на прибуток ТзОВ «Казка» та відобразити в обліку нарахований податок на прибуток за 2007 рік.

№ 11.6. Продовження умови вправи №5: у 2008 роцікерівництво ТзОВ «Казка» прийняло рішення списати за рахунок створеного резерву сумнівних боргів дебіторську заборгованість покупців, по якій пройшов термін позовної давності, і яку отримати ймовірності вже немає, в сумі 4 500 грн. Для спрощення вважатимемо, що інших різниць у 2008 році не було, резерв сумнівних боргів не нараховувався. Обліковий прибуток до оподаткування ТзОВ «Казка» у 2008 році дорівнював 54 000 грн., оподатковуваний прибуток 49 500 грн.

Необхідно:проаналізувати, як дана операція вплине на прибуток ТзОВ «Казка» та відобразити в обліку нарахований податок на прибуток у 2008 році.

№ 11.7. За звітний 2009 рік на ВАТ «Колобок» були отримані наступні результати діяльності:

Показники	У бухгалтерському обліку	У податковому обліку
Доходи	520 000	550 000
Витрати	480 000	480 000
Прибуток до оподаткування	?	?
Податок на прибуток	?	?

Різниця між бухгалтерськими і валовими доходами виникла за рахунок отриманого у звітному періоді авансу від покупців у сумі 36 000 грн. з ПДВ в рахунок готової продукції.

Необхідно: проаналізувати, як даний аванс вплинув на прибуток ВАТ «Колобок» та відобразити в обліку нарахований податок на прибуток 2009 року.

№ 11.8. Продовження умови вправи №11.7: у 2010 році в рахунок одержаного у попередньому році авансу покупцям була відвантажена продукція а всю суму авансу. Фінансовий результат діяльності ВАТ «Колобок» у 2010 році склав:

Показники	У бухгалтерському обліку	У податковому обліку
Доходи	840 000	810 000
Витрати	520 000	520 000
Прибуток до оподаткування	?	?
Податок на прибуток	?	?

Необхідно: проаналізувати, як дана операція вплинула на прибуток ВАТ «Колобок» та відобразити в обліку нарахований податок на прибуток 2010 року.

Розділ 12 Формування фінансової звітності

Після вивчення розділу 12 Ви повинні знати:

- методику складання фінансових звітів;

- порядок консолідації фінансової звітності;

- порядок визначення звітних сегментів та основні методичні засади формування звітності за ними;

- особливості форм звітності суб’єкта малого підприємництва, методику їх заповнення;

- порядок виправлення помилок та внесення змін до фінансових звітів;