Відображення в обліку курсових різниць за монетарними статтями

Статті балансу	Зменшення курсу гривні*	Зростання курсу гривні
Активні**	Дт Рахунки активів Кт 714, 744	Дт 945, 974 Кт Рахунки активів
Пасивні**	Дт 945, 974 Кт Рахунки пасивів	Дт Рахунки пасивів Кт 714, 744
* під зменшенням курсу гривні слід розуміти подорожчання іноземної валюти по відношенню до гривні, а під зростанням курсу – навпаки. ** до активних статей також слід віднести контрпасивні статті, а до пасивних – контрактивні

У наведеній таблиці вказано кореспонденцію для ситуації, коли для обліку витрат використовується тільки 9-й клас рахунків. Якщо ж підприємство одночасно використовує 8-й і 9-й класи, то втрати за неопераційними курсовими різницями відображаються, як показано в таблиці 3.1, а втрати за операційними курсовими різницями спочатку відображаються за дебетом рахунку 84 “Інші операційні витрати” у кореспонденції з рахунками активів або пасивів, а потім списуються на рахунок 945 “Втрати від операційної курсової різниці”:

1. Дт 84 “Інші операційні витрати”

Кт Рахунки активів і пасивів

2. Дт 945 “Втрати від операційної курсової різниці”

Кт 84 “Інші операційні витрати”

В кінці звітного періоду рахунки доходів і витрат, на яких відображалась інформація про курсові різниці, закривається на відповідні рахунки фінансових результатів:

1. Списали втрати від операційної курсової різниці

Дт 791 “Результат операційної діяльності”

Кт 945 “Втрати від операційної курсової різниці”

2. Списали втрати від неопераційної курсової різниці

Дт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

Кт 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”

3. Списали доходи від операційної курсової різниці

Дт 714 “Дохід від операційної курсової різниці”

Кт 791 “Результат операційної діяльності”

4. Списали доходи від неопераційної курсової різниці

Дт 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці”

Кт 793 “Результат іншої звичайної діяльності”

Відрізняється від наведеного вище порядок відображення курсових різниць, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України (це дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України). Такі курсові різниці відображаються на рахунку 425 “Інший додатковий капітал”. Причому у випадку виникнення від’ємної курсової різниці її сума вираховується із суми іншого додаткового капіталу, а залишок наводиться із знаком “мінус”.

Розглянемо відображення в обліку курсових різниць за монетарними статтями на прикладах.

Приклад 3.4. 5 липня підприємство відвантажило готову продукцію на суму 12000 дол. США. Оплата від покупця надійшла 20 серпня у повному обсязі. Валютний курс за 1 долар становив: 5 липня – 5,05 грн., 31 липня – 5,20 грн., 20 серпня – 5,15 грн. Кореспонденції будуть наступні:

1. 5 липня відобразили дохід від реалізації продукції за валютним курсом на дату здійснення операції у сумі 12000×5,05=60600 (грн.)

Дт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 60600

Кт 701 “Дохід від реалізації готової продукції” − 60600

2. 31 липня відобразили дохід від операційної курсової різниці на дату балансу (рахунок 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” є монетарною статтею балансу, яка виникла внаслідок операційної діяльності) у сумі 12000×(5,20-5,05)=1800 (грн.)

Дт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 1800

Кт 714 “Дохід від операційної курсової різниці” − 1800

3. 20 серпня

а) відобразили надходження іноземної валюти за курсом, що діє на 20 серпня у сумі 12000×5,15=61800 (грн.):

Дт 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” − 61800

Кт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 61800

б) відобразили курсову різницю по рахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”, що виникла на момент сплати грошових коштів у сумі 12000×(5,20-5,15)=600 (грн.):

Дт 945 “Втрати від операційної курсової різниці” − 600

Кт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 600

Внаслідок третьої операції у нас одна монетарна стаття (рахунок 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”) перетворилась на іншу (рахунок 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті”). У разі подальших змін валютного курсу по останній статті також будуть відображатись операційні курсові різниці. Проте в подальшому ми будемо цим нехтувати для спрощення сприйняття матеріалу, адже залишок коштів на рахунку змінюється досить часто.

Рахунок 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” після здійснених операцій виглядатиме наступним чином:

Дт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” Кт
С.п. 0
1) 60600 2) 1800	3а) 61800 3б) 600
Об. 62400	Об. 62400
С.к. 0

Приклад 3.5. 14 січня підприємство одержало від іноземного постачальника обладнання вартістю 100000 євро. Курс на дату одержання становив 6,01 грн. за 1 євро. 21 лютого підприємство повністю перерахувало кошти за обладнання по курсу 6,05 грн. за 1 євро. Курс станом на 31 січня становив 5,95 грн. за 1 євро. Ці операції в обліку слід відобразити наступним чином:

1. 14 січня:

а) оприбутковано обладнання від іноземного постачальника у сумі 100000×6,01=601000 (грн.)

Дт 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” − 601000

Кт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 601000

б) відображаємо суму ПДВ, яку слід сплатити до бюджету на митниці у сумі 20% від митної вартості 100000×6,01×20%= 120200 (грн.):

Дт 643 “Податкові зобов’язання” − 120200

Кт 641 “Розрахунки за податками” − 120200

в) перераховуємо ПДВ до бюджету:

Дт 641 “Розрахунки за податками” − 120200

Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” − 120200

г) відображаємо право на відшкодування ПДВ з бюджету:

Дт 641 “Розрахунки за податками” − 120200

Кт 643 “Податкові зобов’язання” − 120200

2. 31 січня на дату балансу відображаємо дохід від неопераційної курсової різниці за рахунком 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” (придбання основних засобів відноситься до інвестиційної діяльності) на суму 100000×(6,01-5,95)=6000 (грн.)

Дт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 6000

Кт 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці” − 6000

3. 21 лютого:

а) відображаємо перерахування грошових коштів іноземному постачальнику за курсом, який діє 21 лютого у сумі 100000×6,05=605000 (грн.):

Дт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 605000

Кт 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” − 605000

б) відображаємо втрати від неопераційної курсової різниці у сумі 100000×(6,05-5,95)=10000 (грн.):

Дт 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць” − 10000

Кт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 10000

Рахунок 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” після здійснених операцій виглядатиме наступним чином:

Дт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” Кт
	С.п. 0
2) 6000 3а) 605000	1а) 601000 3б) 10000
Об. 611000	Об. 611000
	С.к. 0

Оцінка і відображення в обліку немонетарних статей. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” до немонетарних відносяться статті балансу, які відрізняються від монетарних. Тобто це такі статті балансу, які не будуть сплачені грошовими коштами або їх еквівалентами, зокрема:

- основні засоби;

- нематеріальні активи;

- інші необоротні матеріальні активи;

- капітальні інвестиції;

- виробничі запаси;

- готова продукція і товари;

- дебіторська та кредиторська заборгованість, погашення якої очікується у негрошовій формі;

- інші статті балансу, за якими не передбачається рух грошових коштів або їх еквівалентів.

Оцінка немонетарних статей, що виникли в результаті операцій в іноземній валюті, здійснюється в залежності від того, за якою вартістю вони відображені в балансі. Якщо немонетарні статті зараховано на баланс за історичною собівартістю, то їх оцінка здійснюється за валютним курсом на дату здійснення операції.

Приклад 3.6. Оприбуткували від постачальника товар митною вартістю 20000 євро. Валютний курс на дату операції становив 5,90 грн. за 1 євро. Внаслідок цієї операції виникла немонетарна стаття “Товари”, яка буде зарахована на баланс за вартістю: 20000 євро×5,90=118000 (грн.).

У випадку зарахування на баланс немонетарної статті за справедливою вартістю оцінка такої статті здійснюється за валютним курсом на дату визначення справедливої вартості. Прикладом відображення немонетарних статей за справедливою вартістю можуть бути операції із одержання внесків до статутного капіталу від іноземного інвестора у вигляді немонетарних активів, одержання таких активів безоплатно або за бартерним контрактом від іноземного партнера тощо.

Важливо запам’ятати наступне: в будь-якому випадку в подальшому розрахунок курсових різниць не здійснюється. Це і є основною відмінністю в оцінці монетарних і немонетарних статей.

Окремо слід звернути увагу на облік і оцінку авансів (попередньої оплати), сплачених або одержаних для придбання або продажу немонетарних активів (запасів, основних засобів і т.п.). Суми таких авансів перераховуються у валюту звітності за курсом, який діяв на дату виплати або одержання авансу. При цьому курсові різниці за дебіторською або кредиторською заборгованістю не нараховуються, оскільки ці статті є немонетарними.

Сума доходу, яка визнається після відвантаження готової продукції (товарів, робіт, послуг) в погашення одержаного авансу, також оцінюється за курсом, який діяв на дату одержання авансу і в подальшому не перераховується, як і немонетарні статті балансу.

У випадках, коли сплата або одержання авансу здійснюється поетапно, то кожний платіж оцінюється за курсом, який діяв на дату кожної окремої операції. Те ж саме стосується і оцінки вартості одержаних або відвантажених активів в рахунок погашення таких поетапних авансів, а також суми визнаного доходу від реалізації.

Все вищевказане є справедливим також для бартерних операцій, оскільки заборгованості, що виникли внаслідок їх здійснення, також є немонетарними статтями балансу.

Важливо відмітити також і те, що у випадку часткового авансу вартість одержаних активів і доходів визначається з використанням різних валютних курсів – на момент передоплати та на момент одержання (відвантаження) активів.

Розглянемо викладені положення більш детально на прикладах.

Приклад 3.7. 10 вересня підприємство перерахувало постачальнику аванс за матеріали у сумі 7000 дол. США по курсу 5,10 грн./дол. 2 жовтня одержано матеріали на суму 7500 дол. США по курсу 5,20 грн./дол. Залишок заборгованості за матеріали перераховано постачальнику 4 листопада по курсу 5,05 грн./дол. На 30 вересня курс складав 5,07 грн./дол., а на 31 жовтня – 5,04 грн./дол. Операції будуть відображені в обліку наступним чином:

1. 10 вересня перерахували постачальнику аванс у сумі 7000×5,10=35700 (грн.)

Дт 371 Розрахунки за виданими авансами − 35700

Кт 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” − 35700

2. 30 вересня: за авансами виданими курсові різниці не відображаються, оскільки це стаття немонетарна.

3. 2 жовтня

а) оприбуткували матеріали від постачальників на суму 7000×5,10+500×5,20= 35700+2600=38300 (грн.)

Дт 201 “Сировина і матеріали” − 38300

Кт 371 “Розрахунки за виданими авансами” − 35700

Кт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 2600

Зверніть увагу на те, як було здійснено оцінку матеріалів: вона була здійснена виходячи з двох валютних курсів. По-перше, матеріали на суму 7000 дол. США були оцінені за курсом на дату сплати авансу. По-друге, підприємство одержало також матеріали у сумі 500 дол. США, яка перевищує суму виданого авансу. Тому ця частина матеріалів буде оцінюватись за курсом, який діяв на дату оприбуткування, а не дату сплати авансу.

В результаті цієї операції у нас виникла немонетарна стаття у сумі 500 дол. США – кредиторська заборгованість перед постачальником за відвантажені понад суму авансу матеріали.

б) відображаємо суму ПДВ, яку необхідно сплатити на митниці і одразу відображаємо її сплату

Дт 643 “Податкові зобов’язання” − 7800

Кт 641 “Розрахунки за податками” − 7800

перераховуємо ПДВ до бюджету:

Дт 641 “Розрахунки за податками” − 7800

Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” − 7800

в) відображаємо право на відшкодування ПДВ з бюджету

Дт 641 “Розрахунки за податками” − 7800

Кт 643 “Податкові зобов’язання” − 7800

Сума ПДВ обраховується за курсом, який діяв на дату одержання матеріалів: 7500×5,20×20%=7800 (грн.).

4. 31 жовтня нараховуємо дохід від операційної курсової різниці за кредиторською заборгованістю на суму 500×(5,20-5,04)=80 (грн.)

Дт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 80

Кт 714 “Дохід від операційної курсової різниці” − 80

5. 4 листопада

а) перерахували залишок заборгованості постачальнику у сумі 500×5,05=2525 (грн.) по курсу на момент сплати

Дт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 2525

Кт 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” − 2525

б) відобразили втрату від операційної курсової різниці на момент сплати 500×(5,05-5,040)=5 (грн.)

Дт 945 “Втрат від операційно курсової різниці” − 5

Кт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” − 5

Приклад 3.8. 19 квітня підприємство одержало аванс за свою готову продукцію на суму 6000 євро по курсу 5,90 грн./євро, а 7 травня відвантажило продукцію на суму 6800 євро по курсу 6,10 грн./євро. 10 червня покупець сплатив залишок боргу за курсом 6,05 грн./євро. Курс на 30 квітня становив 6,06 грн./євро, а на 31 травня – 5,80 грн./євро. Операції слід відобразити в обліку наступним чином:

1. 19 квітня одержали аванс від покупця 6000×5,90=35400 (грн.)

Дт 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” − 35400

Кт 681 “Розрахунки за авансами одержаними” − 35400

30 квітня: нарахування курсової різниці за рахунком 681 “Розрахунки за авансами одержаними” не здійснюється, оскільки це немонетарна стаття.

2. 7 травня відвантажили готову продукцію

Дт 681 “Розрахунки за авансами одержаними” − 35400

Дт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 4880

Кт 701 “Дохід від реалізації готової продукції” − 40280

Сума доходу була оцінена наступним чином: 6000 євро перерахували за курсом на дату одержання авансу, а 800 євро – за курсом на дату відвантаження продукції.

В результаті цієї операції у нас утворилась монетарна стаття на суму 800 євро у вигляді дебіторської заборгованості покупців за продукцію, відвантажену на суму, що перевищує одержаний аванс (рахунок 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”).

3. 31 травня нараховуємо дохід від операційної курсової різниці по дебіторській заборгованості, яка утворилась внаслідок попередньої операції 800×(6,10-5,80)=240 (грн.)

Дт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 240

Кт 714 “Дохід від операційної курсової різниці” − 240

4. 10 червня

а) одержали від покупця залишок боргу 800×6,05=4840 (грн.):

Дт 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” − 4840

Кт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 4840

б) нарахували втрату від операційної курсової різниці за рахунком 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” на момент сплати 800×(6,05-5,80)=200 (грн.)

Дт 945 “Втрати від операційної курсової різниці” − 200

Кт 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” − 200