Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании 3 страница

6. По каким ценам следует учитывать сырье и товары в кладовых предприятий общественного питания:

а) по стоимости приобретения;

б) по продажным ценам;

в) по стоимости приобретения или продажным ценам.

7. По каким ценам следует учитывать сырье на производстве предприятий общественного питания:

а) по стоимости приобретения;

б) по продажным ценам;

в) по стоимости приобретения или по продажным ценам.

8. По каким ценам следует учитывать товары в буфетах (барах):

а) по стоимости приобретения;

б) по продажным ценам;

в) по стоимости приобретения или по продажным ценам.

9. Имеют ли право организации самостоятельно устанавливать размер торговой наценки:

а) да;

б) нет;

в) да, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

Глава 6. СЧЕТА ДЛЯ УЧЕТА ТОВАРОВ

Для учета товаров используются две группы счетов:

1) балансовые;

2) забалансовые.

На счетах первой группы учитываются товары, которые являются собственностью организации, а на счетах второй группы - товары, не принадлежащие организации, но находящиеся у нее во владении и пользовании.

6.1. Балансовые счета для учета товаров

К балансовым относятся счета 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные".

Счет 45 используется в двух случаях.

1. Товары покупателю отгружены, но право собственности на них к покупателю еще не перешло.

2. При продаже товаров по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентским).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для организаций торговли и общественного питания к счету 41 предусмотрены три субсчета: 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле" и 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

На счете 41-1 учитываются товары на складах и в кладовых предприятий общественного питания.

На счете 41-2 учитываются товары в розничной торговле и в буфетах (барах) предприятий общественного питания. Назначение счета 41-3 видно из его названия. В отношении счета для учета сырья и готовой продукции на производстве (кухне) предприятий общественного питания в настоящее время существует неясность, поскольку в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета о нем ничего не сказано.

Некоторые авторы предлагают открыть отдельный субсчет к счету 41 "Товары". Однако исходя из определения товаров, данного в п. 2 ПБУ 5/01, сырье, поступившее на производство (кухню), не может классифицироваться как товар, ибо оно предназначено не для продажи, а для выработки из него готовой продукции. Последняя, в свою очередь, также не является товаром, так как не получена от других юридических и (или) физических лиц.

Для учета сырья и готовой продукции на производстве (кухне) предприятий общественного питания лучше всего, по нашему мнению, использовать счет 20 "Основное производство".

Во-первых, как и на производственных предприятиях, на этом счете учитываются затраты, связанные с изготовлением продукции (правда, только в части затрат сырья, остальные расходы по производству продукции отражаются на счете 44).

Во-вторых, на счете 20, как и на производственных предприятиях, учитывается готовая продукция, еще не проданная потребителям.

В-третьих, этот счет уже много лет использовался с данной целью. Просто в общественном питании он является не калькуляционным, а обычным материальным счетом.

6.2. Счет 42 "Торговая наценка"

Если товары учитываются по продажным ценам, то для учета торговой наценки используется счет 42 "Торговая наценка". Он является регулирующим по отношению к счету 41, то есть не может применяться самостоятельно, без данного счета. Если из сальдо счета 41 вычесть сальдо счета 42, то разность покажет стоимость приобретения остатка товаров.

Между счетами 41 и 42 существует следующая взаимосвязь: если дебетуется счет 41 (при увеличении товаров), то кредитуется счет 42 (увеличивается торговая наценка). И наоборот, при кредитовании счета 41 (уменьшение товаров) обязательно дебетуется счет 42 (уменьшается торговая наценка). Однако эта взаимосвязь существует не всегда, а только при получении товаров со стороны или при выбытии товаров на сторону. При перемещении товаров внутри организации счет 42 используется только в том случае, если учетные цены на товары в структурных подразделениях, получивших и отпустивших товары, будут разными. Если учетные цены одинаковы, то при внутреннем перемещении товаров счет 42 не используется.

Действующей в настоящее время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предполагается отражать операции по дебету счета 42. Это доказывается, во-первых, отсутствием в Инструкции указания случаев, когда этот счет дебетуется (ранее в предыдущей Инструкции было отмечено, что счет 42 дебетуется "на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.". Во-вторых, в типовых корреспонденциях к счету 42 графа "по дебету" не заполнена. Авторы Инструкции предлагают списывать торговую наценку не проводкой Д 42 К 41, а сторнировочной записью Д 41 К 42.

В сущности, неважно, каким образом будет списываться торговая наценка - по дебету счета 42 обычной записью или кредиту этого счета сторнировочной записью, ибо "черный дебет" и "красный кредит" - это одно и то же. Однако с точки зрения правильности методологии учета и здравого смысла позиция авторов Инструкции ошибочна. Кредитование методом "красное сторно" счета 42 в корреспонденции со счетом 90-2 на сумму торговой наценки, относящейся к проданным товарам, осуществлялось всегда, и, хотя это методологически неправильно, другого варианта списания этой торговой наценки, к сожалению, нет. Однако при этом искажаются обороты только по счету 42. Что касается списания торговой наценки, относящейся к прочему выбытию товаров (возврат поставщикам, товарные потери, порча и т.п.), мы категорически против ее списания сторнировочной записью Д 41 К 42.

Во-первых, сторнировочные записи следует делать только тогда, когда какую-то операцию невозможно отразить в учете иначе. В противном случае можно дойти до абсурда. Возьмем в качестве примера списание амортизации при выбытии основных средств. Никто из бухгалтеров не будет в данном случае составлять "красную" проводку Д 01 К 02, а сделает нормальную запись Д 02 К 01. А ведь счет 02 является таким же регулирующим к счету 01, как счет 42 по отношению к счету 41.

Во-вторых, предлагаемая авторами Инструкции запись искажает обороты не только по счету 42, но и по счету 41.

Исходя из вышесказанного, по нашему глубокому убеждению, списание торговой наценки при прочем выбытии товаров следует делать только нормальной записью Д 42 К 41.

6.3. Забалансовые счета по учету товаров

К забалансовым счетам, на которых учитываются товары, относятся счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию".

Счет 002 применяется как продавцами, так и покупателями.

Продавец на этом счете учитывает товары, которые стали собственностью покупателя, но не вывезены им. На эти товары продавец выдает покупателю сохранную расписку.

Покупатель использует счет 002 в двух случаях.

1. Получив от поставщика товары, он на законном основании от них отказывается, не становясь собственником (например, при получении недоброкачественных и некомплектных товаров).

2. Для учета поступивших товаров, собственником которых он еще не стал (например, по договору покупатель становится собственником товаров после их оплаты, а товары еще не оплачены).

Счет 004 применяется комиссионером для учета товаров, полученных от комитента, поскольку собственником этих товаров является комитент.

На счетах 002 и 004 товары учитываются по ценам, указанным в приемо-сдаточных документах. Аналитический учет к этим счетам ведется по каждому собственнику товаров, а также по наименованиям товаров.

6.4. Тест

Вопросы

1. На каком счете учитываются товары, переданные комиссионеру для продажи:

а) 002;

б) 003;

в) 004.

2. На каких счетах учитываются товары, находящиеся в собственности организации:

а) на забалансовых;

б) на балансовых;

в) на забалансовых и балансовых.

3. Какие товары учитываются на счете 45:

а) отгруженные, по которым право собственности не перешло к покупателю;

б) неоплаченные отгруженные, по которым право собственности перешло к покупателю;

в) отгруженные с нарушением сроков отгрузки.

4. На каком счете учитываются товары, которые получены покупателем, но не являются его собственностью:

а) 41;

б) 002.

5. По каким ценам учитываются товары на забалансовых счетах:

а) указанным в приемо-сдаточных документах;

б) по текущей рыночной стоимости.

Глава 7. УЧЕТ ПОКУПКИ И ПРОДАЖИ ТОВАРОВ

7.1. Общие положения

Покупка и продажа товаров регулируются различными видами договоров (купли-продажи, мены, комиссии, поручения, агентским и др.), важнейшим из которых является договор купли-продажи.

По этому договору согласно ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

а) вручения товара покупателю, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара;

в) сдачи товара перевозчику для доставки покупателю.

После этого в соответствии со ст. 459 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя (если иное не предусмотрено договором).

Для целей бухгалтерского учета купли-продажи товаров важно, в какой момент приобретаемые товары нужно отразить на балансе покупателя. При этом следует исходить из Федерального закона "О бухгалтерском учете", где сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это означает, что покупателю следует отражать на своем балансе товары после перехода на них права собственности.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ норма о моменте возникновения права собственности у приобретателя вещи с момента ее передачи применяется, "если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, продавец и покупатель могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на товар (например, его оплата).

В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца (пока не будет оплачен) или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю.

Стоимость товара с момента возникновения на него права собственности у покупателя фиксируется последним на дебете счета 41 "Товары". Если же фактически поступивший на склад покупателя товар до определенного условиями договора момента остается в собственности поставщика, его поступление отражается покупателем на дебете счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения большое значение имеет установление момента продажи товаров, то есть даты, когда товар считается проданным.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности на товар перешло к покупателю;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из всех перечисленных выше пяти условий признания выручки определяющим является переход права собственности на товары от продавца к покупателю.

Для целей обложения НДС моментом продажи товаров согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В п. 3 ст. 167 НК РФ сказано: "В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности... приравнивается к его отгрузке".

Для целей обложения налогом на прибыль большинство организаций работают по методу начисления, то есть согласно ст. 271 НК РФ признают дату реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ, то есть по моменту перехода права собственности на товары одним лицом для другого лица. Организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка не превышает 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право работать кассовым методом, при котором согласно ст. 273 НК РФ моментом реализации товаров признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения покупателем задолженности за товары иным способом.

7.2. Учет купли-продажи по договору поставки

Общие положения

Разновидностью договора купли-продажи является договор поставки. По этому договору согласно ст. 506 ГК РФ поставщик обязуется передать в обусловленный срок покупателю товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Порядок учета купли-продажи товаров по договору поставки зависит от целого ряда факторов (момента перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю, момента оплаты товаров, способа учета затрат по заготовке и доставке товаров до места их продажи, учетных цен на товары, системы налогообложения и др.). Наиболее значимыми из этих факторов являются два: момент перехода права собственности на товары и момент оплаты товаров (предварительная, то есть до передачи товаров покупателю, или последующая, то есть после передачи товаров). В табл. 7.1 указаны четыре наиболее распространенных варианта оплаты товаров и перехода на них права собственности.

Таблица 7.1

Варианты оплаты товаров и перехода на них

права собственности

Номер варианта	Момент перехода права собственности	Момент оплаты товаров
	Передача товаров покупателю	После передачи товаров
	Передача товаров покупателю	До передачи товаров
	Оплата товаров	После передачи товаров
	Оплата товаров	До передачи товаров

Таблица 7.2

Учет продажи товаров по договору поставки

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
Вариант 1
1.1	Отгрузка покупателю товаров (на продажную стоимость с НДС)		90-1
1.2	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-1
1.3	Начислен НДС на проданные товары	90-3
1.4	Получены от покупателя деньги за товары
Вариант 2
2.1	Произведена покупателем предварительная оплата товаров		62по <1>
2.2	Начислен НДС с предварительной оплаты
2.3	Отгрузка покупателю товаров		90-1
2.4	Списываются проданные товары	90-2	41-1
2.5	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3
2.6	Списывается предварительная оплата в уменьшение задолженности покупателя за товары	62по
Вариант 3
3.1	Отгружены покупателю товары		41-1
3.2	Начислен НДС на отгруженные товары
3.3	Получены от покупателя деньги за товары
3.4	Отражена в учете продажа товаров		90-1
3.5	Списаны проданные товары	90-2
3.6	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3
Вариант 4
4.1	Произведена покупателем предварительная оплата товаров		62по
4.2	Отражена в учете продажа товаров	62по	90-1
4.3	Списаны проданные товары	90-2	41-1
4.4	Начислен НДС на проданные товары	90-3
4.5	Оприходованы на забалансовый счет товары, ставшие собственностью покупателя
4.6	Отгружены товары покупателю

--------------------------------

<1> 62по - Расчеты с покупателями и "заказчиками", субсчет "Предварительная оплата".

Пояснения к табл. 7.2.

1. К записям 1.1, 2.3, 3.4 и 4.2.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусматривается отражать по кредиту счета 90-1 "Выручка" сумму выручки в продажных ценах, включая НДС. На сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя, рекомендуется делать запись Д 90-3 К 68.

Включение НДС в сумму выручки (дохода организации) противоречит п. 3 ПБУ 9/99, где сказано: "...не признаются доходами организации поступления... сумм налога на добавленную стоимость...". Исходя из этого более правильными, по нашему мнению, были бы такие записи:

Д 62 К 90-1 - на продажную стоимость товаров без НДС; Д 62 К 68 - на сумму НДС.

Тем самым, во-первых, было бы устранено противоречие между Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, и, во-вторых, вышеуказанные записи облегчили бы заполнение строки 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности), ибо в ней отражался бы кредитовый оборот по счету 90-1 за отчетный период (без вычитания из него НДС, как это сейчас делают бухгалтеры).

2. К записям 1.2, 2.4, 3.1 и 4.3.

При списании проданных товаров их оценка производится одним из способов, перечисленных в п. 16 ПБУ 5/01:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).

В п. 21 ПБУ 5/01 записано: "По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки", то есть организации вправе применять различные способы оценки по группам товаров. В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано: "...налогоплательщик вправе уменьшить доходы... при реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую... одним из следующих методов оценки покупных товаров..." (курсив наш. - В. П.) - и далее перечисляются вышеуказанные методы оценки. Таким образом, из дословного прочтения данной нормы формально следует, что для целей налогообложения прибыли можно применять лишь один из этих методов. Однако организации могут продавать товары, которые относятся к группам с совершенно разными характеристиками (например, автомобили и запасные части к ним) и применять к ним один и тот же способ оценки неправомерно. Об этом же говорится в Письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616: "...применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров... в отношении различных групп товаров... не противоречит положениям гл. 25 Кодекса".

3. К записям 2.2 и 3.2.

В п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 рекомендовано на сумму НДС, начисляемую с предварительной оплаты (авансов), кредитовать счет 68 и дебетовать счет по учету полученной предварительной оплаты (авансов), то есть счет 62. Однако такая запись искажает состояние расчетов между поставщиками и покупателями, искусственно уменьшая задолженность поставщика перед покупателем на сумму начисленного НДС. Исходя из этого, мы считаем более правильным вместо счета 62 дебетовать счет 76.

4. К записям 2.1 и 4.1. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает сумму полученной оплаты (авансов), отражаемых на счете 62, учитывать обособленно.

5. К записям 2.5 и 3.6. Многие бухгалтеры вместо одной проводки Д 90-3 К 76 составляют две: Д 76 К 68 - сторнировочная; Д 90-3 К 68 - обычная. Предлагаемый нами вариант приводит к тому же результату, но в два раза сокращает число учетных записей.

6. К записи 3.1. Товары отгружены покупателю, но поскольку им не оплачены, остаются в собственности поставщика и продолжают числиться на его балансе по статье "Товары отгруженные".

7. К записи 4.5. После предварительной оплаты товаров покупатель стал их собственником. Поэтому поставщик отражает в учете продажу товаров, списывает их с баланса, но, поскольку товары еще не переданы покупателю, их следует учитывать за балансом.

8. К записи 3.4. Для целей налогообложения прибыли организации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98. В нем сказано, что если до перехода права собственности продавец не контролирует наличие и сохранность товара, находящегося у покупателя, данный товар нельзя отличить от товаров, являющихся собственностью покупателя, и покупатель перепродает товар до перехода к нему права собственности, то реализацию надо признавать на дату фактической передачи товара покупателю.

Учет покупки товаров по договору поставки

В табл. 7.3 рассмотрен порядок учета покупки товаров по договору поставки.

Таблица 7.3

Учет покупки товара по договору поставки

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
Вариант 1
1.1	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость (без НДС)
б) на сумму НДС, относящуюся к оприходованным товарам
Вариант 2
2.1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по <1>
2.2	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость
б) на сумму НДС
2.3	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары		60по
Вариант 3
3.1	Получены от поставщика неоплаченные товары
3.2	Уплачено поставщику за товары
3.3	Отражено получение права собственности на товары:
а) на покупную стоимость
б) на сумму НДС
3.4	Списаны с забалансового счета товары, ставшие собственностью покупателя
Вариант 4
4.1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по
4.2	Отражено получение права собственности на товары:
а) на покупную стоимость	41п <2>
б) на сумму НДС	19п <3>
4.3	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость		41п
б) на сумму НДС		19п
4.4	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары		60п
Вариант 5. Другие факты хозяйственной жизни, связанные с поступлением товаров
5.1	Отражены в учете расходы по заготовке и доставке товаров до места их продажи:
а) на сумму расходов без НДС	41, 44	60, 76
б) на сумму НДС, относящуюся к расходам		60, 76
5.2	Отражена в учете выявленная при приемке недостача или порча товаров (на покупную стоимость с НДС):
а) по вине поставщика или транспортной организации	76-2
б) по другим причинам
5.3	Списывается со счета 94 недостача и порча товаров:
а) в пределах норм естественной убыли и потерь от боя в пределах установленных норм при перевозке товаров:
- на покупную стоимость товаров
- на сумму НДС
б) в пределах, предусмотренных в договоре величин:
- на покупную стоимость товаров
- на сумму НДС
в) за счет виновных лиц	73-2, 76
г) если виновники не установлены
5.4	В организациях, учитывающих товары по продажным ценам (на сумму торговой наценки)	41-2
5.5	Предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и услугам

--------------------------------

<1> 60по - "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Предварительная оплата".