2 страница. 2.5 Учет кредитов в валюте

2.5 Учет кредитов в валюте

Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга по полученному от займодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции.

В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.

При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:

- 52 "Валютные счета", субсчет "Валютные счета внутри страны" (52-1);

- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (66-1);

- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (67-1).

При получении кредита или займа делают следующие бухгалтерские записи:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	67-1	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валютный текущий валютный счет
52-1	66-1	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валютный текущий валютный счет

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
66, 67	52-1	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств

В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, для договоров займа и кредита - это момент передачи денежных средств.

Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 переоценке в рублевом эквиваленте подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления денежных средств или на дату проведения последней переоценки, учитывается на конец текущего периода.

В зависимости от изменения (повышения или снижения) курса валюты к рублю и того, кем является российская организация (заемщиком или заимодавцем), курсовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными (см. таблицу 2.3).

Таблица 2.3 – Зависимость между изменением курса валюты и видом курсовой разницы

Изменение курса иностранной валюты к рублю	Российская фирма получила заем	Российская фирма предоставляет заем
Курс валюты повысился	Отрицательная курсовая разница	Положительная курсовая разница
Курс валюты снизился	Положительная курсовая разница	Отрицательная курсовая разница

Пример 2.6. ООО "Феникс" получило в российском банке валютный кредит в размере 10000 долл. США на срок с 3 мая по 30 июня 2006 года (59 дней) под 14 процентов годовых. Курс доллара США к рублю составил:

- на 3 мая - 27,2424 руб./USD;

- на 30 мая - 26,9840 руб./USD;

- на 30 июня - 27,0789 руб./USD.

Проводки по займу показаны в таблице:

Содержание операции	Дата	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
Зачислен полученный кредит на валютный счет (10000 USD * 27,2424 руб./USD)	3.05
Отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой кредита (10000 USD * (27,2424 руб./USD - 26,9840 руб./USD))	30.05			91-1
Начислены проценты по заемным средствам за май (10000 USD * 14% * 29 дн.: 365 дн. * 26,9840 руб./USD)	30.05		91-2
Отражена отрицательная курсовая в связи с переоценкой кредита (10000 USD * (27,0789 руб./USD - 26,9840 руб./USD))	30.06		91-2
Отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой задолженности по процентам (10000 USD * 14% * 29 дн.: 365 дн. * (27,0789 руб./USD - 26,9840 руб./USD))	30.06		91-2
Начислены проценты по кредиту за июнь (10000 USD * 14% * 30 дн.: 365 дн. * 27,0789 руб./USD)	30.06		91-2
Возвращены суммы займа и процентов по нему (272424 - 2584 + 3002 + 949 + 11 + 3116)	30.06

В этом примере данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров на конец отчетного периода.

Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга. Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.

Основанием для прекращения начисления в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.

Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте, не начисляются с момента окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента прекращаются обязательства сторон по договору. При отсутствии такого условия в тексте договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе прочих доходов и расходов, тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для признания затрат по обслуживанию кредитов.

При получении кредита фирма несет определенные затраты. Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:

- основными;

- дополнительными.

К основным затратам относятся:

- проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам);

- курсовые и суммовые разницы по процентам, подлежащим уплате по кредитам.

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

- юридических и консультационных услуг;

- копировально-множительных работ;

- экспертиз;

- услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Затраты по полученным займам и кредитам являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к прочим расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.

Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:

- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (66-3);

- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (67-3).

Дебет	Кредит	Содержание операции
91-2	66-3, 67-3	Начислена задолженность по процентам по кредитам и займам в иностранной валюте
91-2	66-3, 67-3	Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающуюся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения

При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате займодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели.

Дебет	Кредит	Содержание операции
60,76		Отражена предварительная оплата за поставку материально - производственных запасов (работ, услуг) за счет средств средств ранее полученного кредита (займа)
60,76	66-3,67-3	Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте
60,76	66-3,67-3	Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету материально-производственных запасов (работ, услуг)

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и отражение других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, осуществляются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на операционные расходы организации-заемщика.

Дебет	Кредит	Содержание операции
10, 41, 20	60, 76	Приняты к учету материально-производственные запасы (работы, услуги), включая ранее начисленные проценты за кредит
91-2	66-3, 67-3	Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)
91-2	66-3, 67-3	Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету материально-производственных запасов (работ, услуг)

Если организация использует полученные займы и кредиты для приобретения и строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива.

Дебет	Кредит	Содержание операции
	66-3,67-3	Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте до ввода объекта в эксплуатацию
	66-3,67-3	Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до ввода объекта в эксплуатацию

Затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в эксплуатацию. После вышеуказанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации.

Дебет	Кредит	Содержание операции
91-2	66-3,67-3	Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после ввода объекта в эксплуатацию
91-2	66-3,67-3	Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до их фактического погашения после ввода объекта в эксплуатацию

Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:

- на увеличение стоимости материальных ценностей - в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления в организацию (принятия к учету);

- к прочим расходам - в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; на сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

- к инвестициям - в части затрат по кредитам, взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; на текущие цели и т.д.

Законодательством предусмотрен порядок исчисления процентов только по рублевым и валютным займам (ст. 269 Налогового кодекса РФ). Что касается займов, величина которых выражена в условных единицах, то этот вопрос вызывал на практике неоднозначное толкование. Разъяснения по нему даны в письме Департамента налоговой и таможенно - тарифной политики Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479 "О порядке учета расходов в виде процентов по займу, сумма которого выражена в условных единицах, для целей налогообложения прибыли".

По рублевым кредитам и займам норматив по действующему порядку равен ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по кредитам и займам в иностранной валюте норматив равен 15%.

Реально организации получают заем в рублевом эквиваленте, осуществляя соответствующий пересчет, а потому предельный размер норматива процентов, учитываемых в целях налогообложения, должен составлять величину, равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Однако расчет предельной величины процентов может быть произведен на дату получения заемных средств либо на дату уплаты процентов по договору займа.

В первом случае заемщик отражает в бухгалтерском учете сумму займа в условных денежных единицах, пересчитанных в рубли, только один раз, т.е. на дату зачисления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Соответственно рассчитывать предельную сумму процентов необходимо от суммы, отражаемой на счетах бухгалтерского учета.

Во втором случае расчет процентов по договору займа в условных денежных единицах или в иностранной валюте производится на основе суммы займа, зафиксированной в договоре. Эта сумма займа пересчитывается по соответствующему курсу на дату выплаты процентов, т.е. сумма процентов может быть больше или меньше в зависимости от колебаний курса условной денежной единицы или иностранной валюты.

По окончании срока действия договора займа возврату подлежит основная сумма займа в условных единицах, пересчитанная по курсу, действующему на дату платежа. Иными словами, основная сумма долга корректируется на величину суммовой разницы в связи с разницей в курсах. Поэтому при расчете предельной величины процентов, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, следует исходить из рублевого эквивалента суммы займа, который пересчитывается на дату уплаты процентов.

Пример 2.7. Акционерное общество "Феникс" 15 апреля заключило договор займа на сумму 10000 долл. США. По условиям договора организация ежемесячно уплачивает проценты по ставке 14% годовых.

На расчетный счет акционерного общества "Феникс" 25 апреля поступила рублевая сумма займа по курсу ЦБ РФ 28,1550 руб./долл. США Соответственно сумма процентов, которую акционерное общество "Феникс" должно перечислить заимодавцу, составит 3240 руб. (10000 долл. * 281 550 руб./долл. США * 14%: 365 дней * 30 дней). Проценты начислены 19 мая, а перечислены заимодавцу 25 мая. Курс ЦБР на эту дату составил 27,0652 руб./долл. США

Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 12%.

В бухгалтерском учете акционерного общества "Феникс" были сделаны следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма
На расчетный счет поступила сумма займа	25.04.
Начислена сумма процентов по договору займа за апрель	19.05.	91-2
Перечислена заимодавцу сумма процентов (10000 долл. США * 27,0652 руб./долл. США * 14%: 365 дней * 30 дней)	25.05.			3114,3
Суммовая (курсовая) разница включена в состав прочих доходов организации (3240 руб. - 3114,30 руб.)			91-1	125,70

Первый вариант. В налоговом учете предельная сумма процентов, которая может быть включена в состав внереализационных расходов, составляет 3055,8 руб.:

(281550 руб.* 12%: 365 дней * 30 дней * 1,1).

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в результате применения различных правил учета процентов по полученному займу для целей бухгалтерского и налогового учета образуется постоянная разница в размере 58,5 руб. (3114,30 руб. - 3055,8 руб.) и постоянное налоговое обязательство в сумме 14,04 руб. (58,5 руб. * 24%).

Второй вариант. В налоговом учете предельная сумма процентов, которая может быть включена в состав внереализационных расходов, составляет 2 993,7 руб.: (10000 долл. США * 27,0652 руб./долл. США * 12%: 365 дней * 30 дней * 1,1).

В соответствии с ПБУ 18/02 в результате применения различных правил учета процентов по полученному займу для целей бухгалтерского и налогового учета образуется постоянная разница в сумме 120,6 руб. (3114,30 руб. - 2993,7 руб.), которая образует постоянное налоговое обязательство в сумме 28,94 руб. (120,6 руб. * 24%).

В случае если курс доллара США на дату выплаты процентов будет ниже, чем на дату получения заемных средств, будет иметь место обратная ситуация, и расчет будет выгоднее производить первым способом.

2.6 Учет наличной валюты

Для работы с наличной иностранной валютой организация должна иметь валютную кассу и соблюдать требования, установленные Порядком ведения кассовых операций. Ответственность за сохранность валюты, которая находится в кассе, несет кассир. В небольших организациях функции кассира может выполнять главный бухгалтер.

Когда кассир получает в банке наличную валюту, он должен:

- оформить приходный кассовый ордер по форме № КО-1;

отразить операцию в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и в кассовой книге (форма № КО-4).

Получать наличную иностранную валюту организация может только для оплаты командировочных расходов работников.

Рассмотрим особенности оформления операций по валютной кассе.

На основании приходного кассового ордера бухгалтер делает в учете проводку: Дебет 50 Кредит 52-1.

Движение наличной валюты необходимо отражать в кассовой книге и журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов.

Если расчеты по кассе ведутся и в наличных рублях, и в валюте, вести нужно только одну кассовую книгу.

В кассовой книге нужно указывать сумму не только в валюте, но и в рублях. Для пересчета используется курс ЦБ РФ. При подведении итогов за день суммы указывают отдельно по каждой валюте, а также общий итог в рублях (то есть сумму всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли).

Если курс иностранной валюты изменяется, в учете возникает курсовая разница по валютной кассе. Ее показывают отдельной строкой и записывают в приход или расход. К кассовым документам подшивают справку по расчету курсовой разницы.

Командировка - это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя. Правила оформления и расчетов по зарубежным командировкам во многом совпадают с правилами, установленными для командировок по России. Однако есть некоторые особенности.

Если работник направляется в командировку в страны СНГ, то на него оформляют командировочное удостоверение (форма № Т-10), для командировок в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не оформляют.

Работнику, который направлен в загранкомандировку, нужно выдать аванс в иностранной валюте. Сумма аванса рассчитывается исходя из реальных потребностей работника (суточных, оплаты жилья, непредвиденных расходов и т.д.).

Чтобы выдать аванс, можно:

- снять с текущего валютного счета наличную валюту;

- купить дорожный чек в иностранной валюте.

Покупать наличную валюту (или дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов фирма должна в том банке, где у нее открыт валютный счет.

Если на валютном счете нет необходимой суммы, банку дается поручение на покупку валюты. В этой ситуации в графе "Назначение платежа" указывают: "командировочные расходы".

Если работник вывозит из страны наличную валюту в сумме, превышающей 3000 долларов США (или эквивалент этой суммы в другой валюте), он должен эту сумму задекларировать (ст. 15 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле"). Если вывозится не больше 10000 долларов США (или эквивалент этой суммы в другой валюте), то никаких подтверждений того, что эта сумма была в Россию ранее ввезена, не требуется. В противном случае необходим документ, подтверждающий ввоз, пересылку или перевод этой суммы в Россию.

Чтобы не перевозить крупные суммы денег через границу, можно перевести валюту в иностранный банк на счет командируемого работника либо на его имя до востребования. Кроме того, работник может расплачиваться за границей банковской картой.

Обычно аванс выдают в валюте страны, куда направляется работник. Однако, если это редкая неконвертируемая валюта, работнику можно выдать свободно-конвертируемую валюту. В отчете необходимо произвести пересчет одной валюты в другую, исходя из официального курса Банка России, который установлен к первой и второй валюте по отношению к рублю.

Если командировка отменяется, иностранную валюту или дорожные чеки нужно сдать в банк в течение 10 рабочих дней после того, как работник вернет их в кассу фирмы. Сданная иностранная валюта зачисляется на текущий валютный счет фирмы.

Организация должна оплатить работнику расходы за время его нахождения в командировке. К таким расходам относятся:

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- суточные;

- другие расходы (например, оплата услуг связи; расходы по оплате медицинской страховки; расходы на получение загранпаспорта и виз).

Суммы, возмещаемые работникам, можно включить в расходы организации. Для этого необходимо иметь оправдательные документы (например, счета, билеты).

Если эти документы составлены на иностранном языке, они должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Для налогового учета расходы на перевод можно считать прочими расходами (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

Размер суточных устанавливается приказом руководителя.

Суточные возмещаются:

- при проезде по территории России - в рублях по нормам, действующим в России;

- при проезде и во время пребывания на территории иностранных государств - в валюте по нормам, установленным для служебных командировок за границу для каждой конкретной страны.

Суточные выплачивают по нормам той страны, куда въезжает работник. День пересечения границы России при выезде с ее территории оплачивается по нормам той страны, куда въезжает работник. День пересечения границы России при въезде на ее территорию оплачивается по нормам, установленным для командировок в пределах границ России (письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. № 1037-ИХ).