Налоговый кодекс, часть первая

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Статья 120 НК РФ в действующей редакции имеет три части, устанавливающие ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб., 15 тыс. руб. и в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. Данная ответственность предусмотрена за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Традиционно ответственность установлена в порядке возрастания в зависимости от квалифицирующих признаков.

Часть 1 ст.120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ понимается:

- отсутствие первичных документов;

- отсутствие счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Часть 2 ст.120 НК РФ предусматривает ответственность за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, а часть 3 за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы.

Одним из вопросов, волнующих многих налогоплательщиков, является вопрос правомерности привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст.120 НК РФ за каждое деяние, указанное в диспозиции этой статьи, несколько раз. Допустим, что во время проведения выездной проверки у организации обнаружено отсутствие нескольких видов первичных документов, а также отсутствие нескольких счетов-фактур. Кроме того, были выявлены факты неправильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Сколько раз организация может быть привлечена к ответственности по ст.120 НК РФ?

При ответе на данный вопрос некоторые специалисты, ссылаясь на п.5 ст.114 НК РФ, считают, что при совершении виновным двух и более деяний, предусмотренных в ст.120 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое налоговое правонарушение без поглощения менее строгой санкции более строгой. Такое мнение, по мнению автора, является ошибочным.

Непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного в ст.120 НК РФ, являются установленные правила учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. При этом не может быть никакого сомнения, что вред данному объекту будет причинен любым из указанных в ст.120 НК РФ деяний, причем независимо от того, имеет место только одно из указанных деяний или несколько (например, отсутствует один первичный документ или десять и имеет ли при этом место систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета каких-либо хозяйственных операций). В любом случае вред причиняется одному и тому же объекту, и законодатель не предусмотрел в анализируемой норме повышенной ответственности в зависимости от количества неправомерных деяний, посягающих на данный объект.

Объективная сторона данного правонарушения заключается в совершении деяний (необходимо обратить внимание, что "деяния" указаны именно во множественном числе, то есть речь идет именно о нескольких деяниях, а не об одном), являющихся грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Исчерпывающий перечень таких деяний содержится в ст.120 НК РФ и приведен выше. То есть, совершив одно либо несколько деяний, указанных в ст.120 НК РФ, налогоплательщик тем самым совершает налоговое правонарушение (одно правонарушение), ответственность за которое предусмотрена ст.120 НК РФ. Статья 120 НК РФ дифференцирует ответственность за указанные деяния не в зависимости от их количества, а в зависимости от других факторов.

Для правильного применения ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, необходимо точно квалифицировать совершенное правонарушение. Ответственность наступает по части 1 либо 2 ст.120 НК РФ, содержащей формальный состав (состав, не требующий наступления последствий для признания правонарушения оконченным), в зависимости от того, совершены ли противоправные деяния в течение одного налогового периода или нескольких. Здесь необходимо отметить не совсем удачную привязку к налоговому периоду, которая отсылает нас к ст.55 НК РФ. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Таким образом, налоговый период, на который необходимо ориентироваться при квалификации правонарушения, будет зависеть от того, в отношении какого налога совершены противоправные деяния. Представляется, что при совершении нескольких, предусмотренных ст.120 НК РФ деяний в отношении различных налогов должно учитываться, не совершены ли хотя бы два деяния в отношении одного налога в течение более чем одного налогового периода по этому налогу. В положительном случае ответственность должна наступить по части 2 ст.120 НК РФ (15 000 руб.).

Часть 3 ст.120 НК РФ содержит норму, имеющую материальный состав, и для привлечения к ответственности по этой части необходимо наступление последствия - занижение налоговой базы. Если совершено несколько противоправных деяний, за совершение которых предусмотрена ответственность ст.120 НК РФ и хотя бы одно из них повлекло за собой занижение налоговой базы, ответственность наступает по части 3 анализируемой статьи. Размер ответственности в данном случае будет равен 10% неуплаченных сумм налогов или 15 000 руб. (если совокупная сумма штрафа окажется меньше этой суммы).

Таким образом, по мнению автора, по итогам одной налоговой проверки налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за каждое деяние, указанное в ст.120 НК РФ, в отдельности, поскольку они все входят в объективную сторону этой статьи и не образуют отдельных правонарушений. Сколько бы таких деяний не было совершено, фактически это будет одно правонарушение, а в соответствии с частью 2 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Также неправомерным будет привлечение к ответственности одновременно по нескольким пунктам ст.120 НК РФ.

Другое дело, если налогоплательщик по итогам одной налоговой проверки привлечен к ответственности по ст.120 НК РФ и в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции вновь совершает правонарушение, предусмотренное ст.120 НК РФ. В этом случае при привлечении его к ответственности указанные обстоятельства будут учитываться в качестве отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (часть 2 ст.112 НК РФ), что повлечет за собой увеличение меры ответственности и взыскание штрафа, увеличенного на 100% (часть 4 ст.114 НК РФ).

В заключение хотелось бы ответить еще на один вопрос, который часто задают бухгалтеры. Подлежит ли налоговой ответственности по ст.120 НК РФ организация, если в ходе проводимой у нее выездной налоговой проверки были выявлены факты неправильного применения организацией счетов бухгалтерского учета, не связанных с исчислением налогов?

Как уже отмечалось выше, ст.120 НК РФ, определяя в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, не предусматривает в качестве обязательного признака грубого нарушения учета доходов и расходов (объектов налогообложения) неправильное отражение данных операций именно на тех счетах бухгалтерского учета, которые связаны с исчислением налогов. Таким образом, организация, допустившая систематическое неправильное применение счетов бухгалтерского учета, пусть и не связанных с исчислением налогов, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, если указанное неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета повлекло нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Обратите внимание! За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрена также административная ответственность в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ. Данной ответственности подлежат должностные лица организации, а также индивидуальные предприниматели. В данном случае под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Административный штраф за указанное правонарушение составляет от 20 до 30 МРОТ (Подробнее см. в разделе "Административная ответственность" на с.319).