Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права, их права и обязанности

Налоговые правоотношения — это урегулированные норма­ми налогового права общественные финансовые отношения, воз­никающие по поводу установления, введения в действие и взима­ния налогов с физических лиц и организаций.

Правоотношения по поводу установления и введения в действие налогов предшествуют правоотношениям, возникающим в связи с взиманием налогов. В них участвуют органы государственной влас­ти РФ, ее субъектов и органы местного самоуправления соответст­венно предусмотренному законодательством порядку установления и введения в действие налогов разных территориальных уровней и закрепленному в Конституции РФ разграничению предметов веде­ния Российской Федерации и субъектов РФ, правовому статусу му­ниципальных образований. Кроме того, в связи с установлением на­логов возникают правоотношения между представительными и исполнительными органами власти.

Установленные и введенные в действие в законном порядке налоги реализуются через налоговые правоотношения, которые возникают по поводу взимания этих налогов с физических лиц и организаций.

Основным содержанием налогового правоотношения в этом случае является обязанность налогоплательщика внести в бюд­жетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставка^ ми и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных ор­ганов — обеспечить уплату налогов.

Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности вле­чет за собой причинение материального ущерба государству или муниципальному образованию, ограничивает их возможности по реализации своих функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия на лиц, допустивших такое правонарушение, чтобы обеспечить выполнение этих обя­занностей.

В рассматриваемых налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, налоговые органы и кредитные организа­ции — банки, которые принимают и зачисляют налоговые плате­жи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителя­ми юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т.е. субъектами налогового права. '

В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» впервые был дан обобщенный перечень прав и обязан­ностей участников налоговых правоотношений. Причем при ха­рактеристике налогоплательщиков Закон не разделил их на юридические и физические лица, закрепив их статус общими нормами. Конкретизировались же права и обязанности налого­плательщиков в законодательных и иных актах, относящихся к каждому конкретному налоговому платежу.

Налоговый кодекс (часть первая) уточнил состав участников налоговых правоотношений, а также содержание их прав и обя­занностей.

Так, помимо налогоплательщиков, названы налоговые аген­ты и сборщики налогов (ст. 24 и 25). Налоговые агенты — это лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удер­жанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджет­ный фонд) налогов (в частности, предприятия и учреждения в от­ношении налогов из заработной платы работников). Сборщиками налогов могут выступать государственные органы, органы мест­ного самоуправления, другие уполномоченные органы и долж-

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права...

ностные лица, которые осуществляют прием от налогоплатель­щиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет (на­пример, органы связи)¹. Права и обязанности сборщиков налогов подлежат дальнейшему правовому урегулированию. Кроме того, Кодекс ввел в круг возможных участников налоговых правоотно­шений представителя налогоплательщика (гл. 4).

Налогоплательщики — это физические лица или организа­ции, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ). Соответственно определяется и понятие плательщика сборов.

НК РФ (часть первая) содержит перечень прав и обязанностей налогоплательщиков.

Согласно Кодексу филиалы и иные обособленные подразделе­ния российских организаций исполняют обязанности этих орга­низаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. Следует заметить, что до принятия НК РФ они признавались на­логоплательщиками со всеми вытекающими отсюда послед­ствиями.

В перечне обязанностей налогоплательщиков кодекс выделил две группы:

а) общие для организаций и физических лиц обязанности;

б) дополнительные к ним обязанности налогоплательщиков-ор­ганизаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 23 НК РФ).

В первую группу входят следующие обязанности налогопла­тельщиков:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расхо­дов) и объектов налогообложения, если такая обязанность пред­усмотрена законодательством о налогах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета в установ­ленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

' См. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1. Статьи 1—79. / Руководитель авторского коллектива А.В. Брызгалин. Екатерин­бург, 1998. С. 105.

6) выполнять законные требования налогового органа об уст­ранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности долж­ностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих слу­жебных обязанностей;

7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для ис^* числения и уплаты налогов, а также документов, подтверждаю­щих полученные доходы (для организаций — также и произве­денные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательст­вом о налогах и сборах.

Вторую группу налогоплательщиков составляют организации и индивидуальные предприниматели, которые помимо выполне­ния общих обязанностей, должны сообщать в налоговый орган по месту учета:

— об открытии или закрытии счетов — в десятидневный срок;

— о всех случаях участия в российских и иностранных орга­низациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

— о всех обособленных подразделениях, созданных на терри­тории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

— об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликви­дации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

— об изменении своего места нахождения или места жительст­ва — в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Учитывая различия между налогами и сборами, Кодекс не отождествляет обязанности налогоплательщиков с обязанностя­ми плательщиков сборов, о которых говорится особо: они долж­ны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сбо­рах (п. 3. ст. 23).

Таким образом, на первом месте называется обязанность упла­тить законно установленные налоги и сборы. Такая обязанность закреплена Конституцией РФ (ст. 57).

Вместе с тем, налогообложение некоторых субъектов может быть заменено другой формой выполнения данной обязанности. Это касается субъектов предпринимательской деятельности (ин-

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права...

весторов) в области пользования недрами. При заключении между ними, с одной стороны, и государством в лице компетент­ных органов, с другой, соглашения о разделе полученной продук­ции, взимание ряда налогов и других обязательных платежей (на­лога на добавленную стоимость, акцизов и др.) заменяется передачей государству части продукции на условиях соглашения в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. «О соглашениях о разделе продукции»¹.

Налоговым кодексом РФ урегулированы и обязанности нало­говых агентов (ст. 24), за неисполнение которых они несут ответ­ственность. К обязанностям этих участников налоговых правоот­ношений отнесено:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денеж­ных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечис­лять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у на­логоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплатель­щику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета доку­менты, необходимые для осуществления контроля за правильнос­тью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога возника­ет, изменяется и прекращается при наличии оснований, уста­новленных законодательным актом о налогах и сборах. Так, ос­нованием возникновения обязанности уплатить какой-либо налог является прежде всего наличие у него соответствующего объекта налогообложения. Другие обязанности связаны и обусловлены этой основной обязанностью.

НК РФ (ст. 44) установил следующие основания прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора:

1) уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или пла­тельщиком сбора;

¹ СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 18; 1999. № 2. Ст. 246; Российская газета. 2001. 23 июня. См. также Федеральный закон от 10 февраля 1999 г. «О внесении в зако­нодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» // СЗ РФ. 1999. № 7. Ст. 879.

2) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

3) смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. За­долженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) ликвидация организации-налогоплательщика после прове­дения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Неспособность юридического лица — коммерческой организа­ции или индивидуальных предпринимателей уплаты налогов яв­ляется основанием для признания этого лица в установленном законом порядке банкротом¹. Если юридическое лицо ликвидиру­ется в судебном порядке или по решению собственника, то обя­занность уплаты недоимки по налогу возлагается на ликвидаци­онную комиссию.

Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют права, которые направлены на то, чтобы обеспечить им возможность за­щиты своих прав и интересов. НК РФ (ст. 21), расширив и уточ­нив их, закрепил следующие права налогоплательщиков (и пла­тельщиков сборов):

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законо­дательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвес­тиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установ­ленных НК РФ;

¹ См. Федеральный закон от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкрот­стве)», ст. 1, 3, 106, 161 // СЗ РФ. 1998. № 2. Ст. 222; Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организа­ций» // СЗ РФ. 1999. № 9. Ст. 1097; 2000. № 2. Ст. 127; 2001. № 26. Ст. 2590; № 33. Ст. 3419.

Глава 14. Общие положения налогового права

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне упла­ченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой про­верки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений нало­говых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налога;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблю­дения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налого­вых органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налого­вых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Этот перечень не является исчерпывающим. НК РФ подчерки­вает, что налогоплательщики имеют также иные права, установ­ленные Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Особо отмечается, что плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

Основной задачей налоговых органов является обеспечение по­ступления налогов в бюджетную систему и внебюджетные фонды в установленные сроки и в соответствии с установленными став­ками. Эта обязанность реализуется через широкий круг их прав и обязанностей.

Налоговые органы на основании НК РФ наделены следующи­ми правами (ст. 31):

— требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов;

— проводить налоговые проверки;

§ 4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права... 339

— при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента производить выемку документов, свиде­тельствующих о совершении налоговых правонарушений;

— вызывать в налоговые органы налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов или налоговой про­веркой;

— приостанавливать операции по счетам лиц в банках и на^* лагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;

— осматривать (обследовать) любые используемые налого­плательщиком для извлечения дохода производственные, склад­ские, торговые и иные помещения и территории, производить ин­вентаризацию принадлежащего ему имущества;

— определять суммы налогов, подлежащие внесению налого­плательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также дан­ных по иным аналогичным налогоплательщикам в случаях отка­за налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений;

— требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законода­тельства о налогах и сборах, контролировать выполнение указан­ных требований;

— взыскивать недоимки по налогам и пени в порядке, уста­новленном Кодексом;

— контролировать соответствие крупных расходов физичес­ких лиц их доходам;

— требовать от банков документы, подтверждающие испол­нение платежных поручений налогоплательщиков (плательщи­ков сборов и налоговых агентов), и инкассовых поручений (рас­поряжений) налоговых органов о списании сумм налогов и пени;

— привлекать для проведения налогового контроля специа­листов, экспертов и переводчиков;

— вызывать в качестве свидетелей лиц для проведения нало­гового контроля;

— заявлять ходатайства об аннулировании или о приостанов­лении действия лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

— создавать налоговые посты..

Глава 14. Общие положения налогового права

Кроме того, налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

— о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нару­шения законодательства о налогах и сборах;

— о признании недействительной государственной регистра­ции юридического лица или физического лица в качестве инди­видуального предпринимателя;

— о ликвидации организации и в других случаях, предусмот­ренных НК РФ;

— о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества;

— о взыскании задолженности по налогам, пеням и штра­фам, числящейся за дочерними предприятиями, с соответствую­щих основных организаций;

— о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите и в иных случаях, преду­смотренных НК РФ.

В круг обязанностей налоговых органов входят:

— соблюдение законодательства о налогах и сборах;

— осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нор­мативных правовых актов;

— ведение в установленном порядке учета налогоплатель­щиков;

— проведение разъяснительной работы по применению зако­нодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответст­вии с ним нормативных правовых актов, бесплатное информиро­вание налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, разъяснение порядка заполнения отчетности и исчисления и уп­латы налогов и сборов;

— осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

— соблюдение налоговой тайны;

— направление налогоплательщику и иному обязанному лицу копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Министерство РФ по налогам и сборам и его территориальные органы ведут единый государственный реестр налогоплательщи­ков. Правила его ведения утверждены постановлением Прави­тельства РФ от 10 марта 1999 г.¹

§ 4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права...

СЗРФ. 1999. №11. Ст. 1307.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать со­вершение преступления в области налогообложения налоговые органы обязаны в десятидневный срок направить материалы в ор­ганы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ст. 32 НК РФ).

Аналогичные права и обязанности имеют таможенные орга­ны в связи с взиманием налогов и сборов при перемещении това­ров через таможенную границу. "'* Важная роль в реализации законодательства о налогах и сбо­рах принадлежит банкам. Впервые на законодательном уровне были специально урегулированы Законом РФ «Об основах нало­говой системы в Российской Федерации» обязанности и ответст­венность банков в области налогообложения. Теперь такие нормы содержатся в НК РФ (ст. 60, 86, 132—136 и др.), получив более детальное содержание с рядом уточнений и изменений.

Банки выполняют в области налогообложения обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и реше­ний о взыскании налогов и сборов. В связи с этим банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджет­ные фонды), а также решение налогового органа о взыскании на­лога за счет денежных средств налогоплательщика или налогово­го агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (ст. 855 ГК РФ).

Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслужи­вание по указанным операциям не взимается.

На банки возложен и ряд обязанностей, обусловленных прове­дением мер по противодействию легализации полученных пре­ступным путем доходов, негативно отражающейся и на процессе налогообложения. Так, в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. «О противодействии легализации (отмыванию) Доходов, полученных преступным путем»¹ банки должны обеспе­чивать фиксирование и хранение информации об операциях с де­нежными средствами на сумму 600 тыс. руб. и выше, а также представление ее уполномоченному органу — Комитету по фи­нансовому мониторингу. Йри этом банкам запрещено открывать счета (вклады) на анонимных владельцев.

¹ СЗРФ. 2001. №33. Ст. 3418.

Глава 14. Общие положения налогового права

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных Налоговым кодексом обязанностей он устанавливает ответствен­ность банков.

В связи с проведением налоговыми органами учета налогопла­тельщиков в целях налогового контроля банки не вправе откры­вать счета организациям и индивидуальным предпринимателям без предъявления свидетельства о постановке на учет в налого­вом органе, а также обязаны сообщить об открытии или закрытии этих счетов в налоговый орган в пятидневный срок.

НК РФ (ст. 132—135) содержит перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о на­логах и сборах. К ним относятся:

— нарушение порядка открытия счета (в частности, откры­тие счета без предъявления свидетельства о постановке налого­плательщика на учет в налоговом органе);

— нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;

— неисполнение решения налогового органа о приостанов­лении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента;

— неисполнение банком решения о взыскании налога, а также пени;

— непредставление налоговым органам сведений о финансо­во-хозяйственной деятельности налогоплательщиков-клиентов банка.

Ответственность банков по НК РФ за эти нарушения зако­нодательства установлена Кодексом в виде санкций, выраженных в разных формах и размерах: штрафах в твердых денежных сум­мах (например, нарушение порядка открытия счета влечет взыс­кание штрафа в размере 10 тыс. руб.); взыскания пени (за нару­шение сроков исполнения поручения о перечислении налогов и сборов в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый день про­срочки исполнения обязанности от соответствующей суммы); в процентах от суммы, перечисленной банком с нарушением ре­шения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (20%), и др.

Помимо этого, КоАП РФ¹ устанавливает ответственность должностных лиц банков в виде наложения административного

§ 5. Ответственность и защита прав налогоплательщиков

СЗРФ. 2002. №1.Ст. 1.

штрафа: за нарушение порядка открытия банком счета организа­ции или индивидуальному предпринимателю от десяти до трид­цати минимальных размеров оплаты труда; за нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога (или сбора) — от сорока до пятидесяти минимальных раз­меров оплаты труда; за неисполнение банком решения о приоста­новлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) — от двадцати до тридцати минимальных размеров опла-"* ты труда (ст. 15.7, 15.8, 15.9 Кодекса).