Налоги, их понятие и роль

В настоящее время основным источником доходов бюджетов всех уровней в РФ являются налоги. В связи с этим вопросы пра­вового регулирования налогообложения относятся к числу наибо­лее актуальных в экономической и социальной жизни российско­го государства. Это обусловлено реформированием экономики России, ее рыночным характером, что требует активного исполь­зования инструментов финансового механизма, в том числе нало­гов.

Поэтому налоговое право как одно из подразделений (подо­траслей) финансового права становится его крупнейшей состав­ной частью с перспективой дальнейшего развития. Для последне­го десятилетия характерно существенное изменение налогового права. Это касается его структуры и общего содержания, а также конкретных норм. Формирующееся налоговое право России при­звано сыграть важную роль в, экономических и социальных пре­образованиях, в развитии производства и укреплении финансов страны.

Налоги — один из древнейших экономических инструментов в обществе¹. Они появились вместе с возникновением государства и использовались им как основной источник средств для содержа­ния органов государственной власти и материального обеспече­ния выполнения ими своих функций.

Помимо налогов для пополнения своей казны современные го­сударства используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступа­ют налоги.

Налоги в финансово-правовом аспекте — это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей

¹ См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996. С. 157—172; Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб., 1918. Гл. 1. // У ис­токов финансового права. Т. 1 / Под ред. А.Н. Козырина. М., 1998.

компетенции представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в бюджет­ную систему (или в указанных законодательством случаях — внебюджетные государственные и муниципальные фонды) с оп­ределением их размеров и сроков уплаты.

Зачисление налогЬв в бюджетную систему предполагает и оп­ределяет их публичный характер, т.е. направленность на общез­начимые интересы соответствующего территориального уровня.

Правовая наука придает большое значение определению поня­тия налогов, поскольку в нем отражается сущность и характер­ные особенности правоотношений, возникающих при взимании налогов. Современное российское законодательство также удели­ло ему внимание, что, без сомнения, важно.

Первая попытка сформулировать понятие налога в законода­тельном акте была предпринята в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы» (ст. 2), согласно которо­му «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понима­ется обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в по­рядке и на условиях, определяемых законодательными актами»¹. Однако нечеткость такого определения очевидна хотя бы потому, что налог в нем не отграничивается от других платежей в бюджет. Существенно отличается от него в этом плане понятие налога, данное в Налоговом кодексе 1998 г. (ст. 8). Кодекс воспринял по­ложения, разработанные по этому вопросу наукой финансового права. Характерно, что в нем дается понятие, относящееся имен­но к налогу, а сбор имеет свое особое определение с указанием признаков, отличающих его от налога. При этом особо отмечают­ся заложенные в налоге отношения собственности — ее отчужде­ния у налогоплательщика.

Однако понятия иных платежей, упоминаемых в НК РФ (го­сударственная пошлина, таможенная пошлина и др.) и включен­ных в единую систему, не сформулированы.

В соответствии с НК РФ налог — это обязательный, индиви­дуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и фи­зических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на прав'е собственности, хозяйственного ведения или оперативного уп­равления денежных средств, в целях финансового обеспечения де­ятельности государства и (или) муниципальных образований.

¹ ВВС РФ. 1992. №11. Ст. 527.

г

Глава 14. Общие положения налогового права

В отличие от этого в понятии сборов (п. 2 ст. 8) отмечается их индивидуально возмездный характер. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в инте­ресах плательщиков сборов государственными органами, органа­ми местного самоуправления, иными уполномоченными органа­ми и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав и выдачу разреше­ний (лицензий).

Какова же роль налогов в обществе и государстве?

Основная роль налогов — фискальная (от лат. fiscus — казна), соответственно чему они используются как источник доходов го­сударственной или муниципальной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства.

Но в налогах заложены большие возможности по регулирова­нию социально-экономических процессов в стране со стороны го­сударства. При умелом использовании они могут быть сильным регулирующим механизмом в системе социального управления.

Так, налоги могут использоваться для регулирования произ­водства — стимулирования развития определенных отраслей, ог­раничения развития или сдерживания каких-либо экономичес­ких процессов и т.п.

С помощью налогов возможно регулирование потребления. Например, такой налог, как акциз, особенно высокие его разме­ры, влияет на спрос и покупательную способность населения в отношении тех товаров, на которые распространяется этот налог.

В налогах заложены и возможности регулирования доходов населения. Они могут быть нацелены на ограничение доходов вы­сокого уровня, могут учитывать необходимость поддержки мало­имущих граждан путем предоставления льгот.

Налоги могут быть элементом механизма, регулирующего де­мографические процессы, молодежную политику, иные социаль­ные явления. Например, бережному отношению к окружающей среде призваны способствовать платежи за пользование природ­ными ресурсами¹.

Порядок налогообложения может отражать признание госу­дарством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (освобождение от налогов участников Великой Отече­ственной войны, Героев СССР и Российской Федерации и т.д.).

¹ См.: Федеральный закон от 10 января 2002 г. «Об охране окружающей среды». Ст. 16//СЗ РФ. 2002. №2. Ст. 133.

§ 1. Налоги, их понятие и роль

Помимо рассмотренных функций налогам свойственна и функция контроля. В ходе налогообложения со стороны государ­ства проводится контроль за финансово-хозяйственной деятель­ностью предприятий, организаций, учреждений, за получением доходов гражданами, источниками этих доходов, за использова­нием имущества, в том числе земли.

Только всесторонний учет всех этих функций налогов может обеспечить успешную налоговую политику, сделает налоги эф-~* фективным механизмом воздействия на экономику страны.

На современном этапе в условиях перехода от централизован­ного командного управления народным хозяйством к рыночным отношениям усилилось внимание со стороны государства к систе­ме налогообложения. Она существенно перестроена. В условиях рыночных отношений метод прямых директивных воздействий на экономику, хозяйственную деятельность заменяется преиму­щественно косвенными формами и методами воздействия, среди которых важнейшую роль призван выполнять механизм налого­обложения. Налоги должны стать одним из главных инструмен­тов государственного регулирования экономики, процессов про­изводства, распределения и потребления.

На фасаде здания одного из центральных налоговых учреж­дений США в Вашингтоне высечена фраза: «Налоги — цена ци­вилизованного общества». В ней выражена мысль о прямой связи оптимальной налоговой системы с общественным про­грессом, экономической и социальной сбалансированностью в обществе.

В Российской Федерации, как и в других странах СНГ, прове­дена и продолжает развиваться кардинальная реформа налогооб­ложения с тем, чтобы привести его в соответствие с задачами го­сударства с рыночной экономикой.

Это не первая налоговая реформа в стране. Преобразования в данной области проводились и прежде, в частности в советский период: например, налоговая реформа 1930 г., изменения систе­мы платежей предприятий в бюджет в середине 60-х гг. и др. Од­нако тогда налоговая система оставалась элементом централизо­ванно планируемой государством экономики с преобладанием государственного сектора народного хозяйства. Сейчас же в эко­номике страны и соответственно в системе налогообложения про­исходят изменения принципиального характера, исходящие из равенства всех форм собственности.

Существенный поворот в системе налогообложения начался в 1990 г. с принятием Закона СССР «О собственности в СССР» (от

Глава 14. Общие положения налогового права

6 марта) и Закона РСФСР «О собственности в РСФСР» (от 24 де­кабря)¹. На этой основе в течение короткого времени изменения в области налогов следовали одно за другим. И наконец, в конце 1991 г. Верховный Совет РФ принимает целый пакет (два десят­ка) законодательных актов, которые кардинально реформирова­ли налоговую систему. Внесение в нее изменений и дополнений, становление новой налоговой системы и регулирующего ее зако­нодательства продолжается².

Основные изменения в этой области заключаются в следую­щем.

1. Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны. Более 80% доходов бюджетной системы составляют платежи, входящие в налоговую систему. Применяв­шиеся ранее в отношении к государственным предприятиям раз­личные платежи неналоговой формы (отчисления от прибыли, плата за фонды и др.) были заменены налогами. Это вытекает из преобразований экономических отношений, усиления самостоя­тельности государственных предприятий, превращения их в рав­ноправных субъектов хозяйственных отношений. После уплаты налогов в установленных законом размерах они распоряжаются прибылью по своему усмотрению.

2. Произведена унификация системы налогов в отношении предприятий независимо от формы собственности, на которой они основаны. В этом проявляется ориентация на организацию ры­ночных отношений, основанных на равенстве их субъектов.

3. Произведено разграничение налогов по уровням — на фе­деральные, налоги субъектов Федерации (региональные) и местные. Они закрепляются за соответствующими бюджетами, представляя их самостоятельную финансовую базу. Число за­крепленных доходных источников бюджетов нижестоящих уровней значительно расширено. Это обусловлено новыми принципами построения бюджетной системы, в том числе само­стоятельностью каждого бюджета (ст. 28, 31 БК РФ). Следует однако заметить, что возросшее число закрепленных доходов нижестоящих (после федерального), особенно местных, бюдже­тов не снимает проблемы укрепления и расширения финансо­вой базы этих бюджетов, ибо получаемые ими в такой форме

§ 1. Налоги, их понятие и роль

¹ ВВС СССР. 1990. № 11. Ст. 164; ВВС РСФСР. 1990. № 30. Ст. 416; 1992. № 34. Ст. 1966.

² Подробнее об упомянутых реформах см.: Химичева И.И. Налоговое право. М., 1997. Гл. 1.§2.

доходы лишь в небольшой части обеспечивают финансирование необходимых расходов.

4. Включение налогов помимо бюджета и в государственные или местные внебюджетные целевые фонды, которые стали созда­ваться с начала 90-х гг. Такая специализация призвана повысить эффективность использования финансовых ресурсов по целевому направлению. ^

5. Переход к налогообложению граждан, основанному на общих началах, не зависящих от их организационно-правовой (рабочий, служащий, предприниматель и т.п.) или отраслевой принадлежности, от формы собственности источника дохода или объекта налогообложения.

При этом законодательство учитывает социальные факторы — материальное положение, состав семьи плательщика и др., соот­ветственно которым предоставляются льготы.

6. Установление ряда налогов, общих для юридических и фи­зических лиц (земельный налог, транспортный налог и др.), что также отражает принцип равенства хозяйствующих субъектов, свойственный рыночным отношениям.

7. Значительное увеличение числа налогов в сравнении с доре­форменным периодом. В этом проявилось стремление государства укрепить свою финансовую базу, а также разработать механизм воздействия на экономику новыми методами. При некоторой пре­емственности в налоговую систему было включено большое коли­чество новых платежей.

Эффективность установленной новой системы налогообложе­ния, ее возможности стимулирования общественного производст­ва будут проверяться временем. Однако в ней, как и в начале функционирования заметно преобладание фискальной функции, хотя это и не привело к достаточности средств в бюджетной сис­теме.

В основных своих положениях она соответствует рыночной экономике, построена с учетом опыта зарубежных стран, для ко­торых характерен высокий уровень развития рыночных отноше^:

НИИ.

Но механизм системы налогообложения в РФ, позволяющий регулировать производство и распределение экономическими, а не административно-командными методами, требует еще суще­ственной отработки, учета особенностей современного этапа в развитии рыночных отношений, своеобразия хозяйственных связей в стране. Это обусловило разработку дальнейших мер по Регулированию налогообложения и совершенствованию регули-

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 317

рующего его законодательства¹. Частично они реализованы в результате принятия Налогового кодекса РФ, пока еще неза­вершенного.

Основной целью налогового реформирования продолжает ос­таваться достижение оптимального соотношения между стимули­рующей и фискальной ролью налогов.

§ 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации. Порядок установления налогов и сборов

Преследуя цели пополнения казны для решения государствен­ных задач, любое правительство стремится разнообразить вводи­мые налоги. В дореволюционной (до 1917 г.) России существова­ло немалое число налогов. Население уплачивало, например, личный налог, подушную подать, несколько имущественно-подо­ходных налогов — поземельный, подомовый (на доходы с дома), квартирный (уплачиваемый содержателем квартиры), промысло­вый, с наследства и др.

Немалое число налогов установлено и законодательством Рос­сии, принятым в 90-х гг. XX в. Отметим, что Закон РСФСР от 27 декабря 1991 г., который установил новую налоговую систему в стране, включил в нее перечень не только налогов в собственном смысле слова, но и других платежей, подлежащих в обязательном порядке внесению в бюджет или внебюджетные фонды². При этом они объединены введенным этим Законом понятием «налоговая система», которое определено как «совокупность налогов, сбо­ров, пошлин и других платежей (далее — налогов), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2). Соответственно Закону в налого­вую систему вошли, помимо налогов, государственная и таможен­ная пошлины, различные сборы — целевые, лицензионные и др. Упомянутые платежи отличаются от налогов в собственном смыс­ле слова. В определенной мере часть из них носит возмездный ха­рактер: они являются или платой за услуги (например, государ­ственная пошлина), или платой за разрешение на какую-то

¹ См.: Программа социально-экономического развития Российской Федера ции на среднесрочную перспективу (2002 — 2004 гг.). Утверждена распоряжени­ем Правительства РФ от 10 июля 2001 г., подраздел 3.1.2 // СЗ РФ. 2001. № 31. Ст. 3295.

² Можно заметить, сходные черты в формировании налоговых систем бывших республик Союза ССР. См., например: Кучерявенко Н.П., Перепелица МЛ. Закон Украины «О системе налогообложения». Научно-практический комментарий. Харьков, 1997.

деятельность и т.д., предоставляемые компетентными государст­венными органами и органами местного самоуправления. Такие платежи носят обычно разовый характер. Налогам же в отличие от них свойственна регулярность уплаты при наличии у налогоп­лательщика установленного законодательством объекта обложе­ния (имущества, дохода и т.п.) налоги подлежат систематическо­му внесению в казну в предусмотренные сроки.

Вместе с тем с налогами их объединяют такие общие черш», как:

обязательность уплаты при наличии указанных законодатель­ством фактов;

внесение в бюджет или внебюджетный фонд определенного го­сударственного или местного уровня;

возложение контроля за их уплатой, как и уплатой налогов, на одну и ту же систему государственных органов — налоговые органы, а в соответствующих случаях — на таможенные органы с одинаковыми контрольными полномочиями, мерами принуди­тельного воздействия.

При этом законодатель не делает различий в общих правах и обязанностях субъектов, касающихся всех этих платежей, в том числе налогов.

Учитывая общие черты рассматриваемых платежей с налога­ми, законодатель условно и их именует налогами.

Более четкими в этом отношении являются положения Нало­гового кодекса РФ. Прежде всего, удачнее стало наименование самой системы данных платежей в целом: вместо условного тер­мина «налоговая система» (который может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, или вообще в другом аспек­те — например, как система налоговых органов) применено выра­жение «система налогов и сборов». В последнем случае ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах, и во-вторых, о разли­чающихся между собою платежах. К достоинствам Кодекса отно­сится, как уже отмечалось, и обособленное формулирование по­нятий налога и сбора с указанием их характерных особенностей. Вместе с тем все эти платежи, как и ранее принятым Законом, объединены в одну систему. В соответствии с Федеральным зако­ном «О бюджетной классификации» они составляют группу нало­говых доходов.

Первоначально Закон РФ от 27 декабря 1991 г. включил в на­логовую систему более 40 платежей, число которых впоследствии Дополнялось их новыми видами и составило с учетом изменений и дополнений к моменту введения в действие части первой

Глава 14. Общие положения налогового права

НК РФ в начале 1999 г. более 50¹. НК РФ (ст. 13—15) внес изме­нения в систему налогов и сборов, сократив общее количество их видов до 28. Однако до полного введения в действие части второй НК РФ установлено (помимо уже предусмотренных в ней) приме­нение и платежей, закрепленных Законом РФ от 27 декабря 1991 г. о налоговой системе (ст. 19, 20 и 21)².

Объединение налоговых платежей в систему предполагает воз­можность их классификации, позволяющей лучше уяснить сущ­ность этой категории. Оснований для классификации может быть несколько.

По субъектам (плательщикам) можно выделить налоги с ор­ганизаций и налоги с физических лиц. В ту и другую группу вхо­дят налоги разного территориального уровня. К первой группе от­носятся налоги на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы и др. Ко второй — налог на доходы физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. Вы­явление круга платежей по субъектам имеет важное практичес­кое значение для характеристики правового статуса соответству­ющего юридического или физического лица, определения перспектив их деятельности, организации контроля за уплатой налогов.

Вместе с тем для настоящего времени характерно появление в России группы налогов, общих для юридических и физических лиц. Это земельный налог, транспортный налог, налог на покупку ино­странных денежных знаков и др. Они регулируются общими для тех и других субъектов нормативными актами, по своему основному содержанию данные налоги в отношении них совпадают.

В зависимости от характера использования налоги могут быть общего значения и целевыми. Налоги общего значения, а они в большей части таковыми и являются, зачисляются в бюджет соответствующего уровня как общий денежный фонд соответст­вующей территории и используются при исполнении бюджета без привязки к конкретным мероприятиям. Целевые налоги зачис­ляются во внебюджетные или бюджетные целевые фонды или вы­деляются в бюджете отдельной строкой для целевого использо­вания.

Целевым является, в частности, транспортный налог, единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджет-

¹ СЗ РФ. 1999. № 7. Ст. 879.

² СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3825; 2000. № 32. Ст. 3341; 2Q01. № 33. Ст. 3413, 3429; № 49. Ст. 4554; 2002. № 1. Ст. 4; № 30. Ст. 3027.

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 319

ные фонды — Пенсионный, Фонд социального страхования, Фе­деральный и территориальные фонды обязательного медицинско­го страхования. Однако в последнее время появилась тенденция к сужению круга таких налогов и число их резко сократилось (это коснулось дорожных, экологических и других налогов).

В зависимости от формы возложения налогового бремени нало­ги могут быть прямыми и косвенными. Этот вопрос в настоящее время относится к числу актуальных. Россия переходит к актив— ному использованию косвенных налогов.

Прямые налоги, в отличие от косвенных, непосредственно об­ращены к налогоплательщику — его доходам, имуществу, дру­гим объектам налогообложения. Юридический и фактический плательщик в этом случае совпадают в одном лице.

Исторически прямые налоги (дань) — наиболее ранняя форма налогообложения¹. В настоящее время в Российской Федерации прямыми налогами являются налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, земельный налог, налог с имущества и др., со­ставляющие большую часть среди всех налогов действующей сис­темы. При такой форме взимания ясно видно, кто сколько платит в казну.

Косвенное налогообложение отличается от этой формы своей замаскированностью. Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров, и в результате этого непо­средственно не связан с доходом или имуществом фактического плательщика. Закон возлагает юридическую обязанность внесе­ния суммы налога в казну на предприятие, производящее или ре­ализующее товары, оказывающее услуги за счет выручки. Фак­тически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Такими косвенными налогами явля­ются введенные в стране с 1992 г. акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, действовавшей в течение 1991 г. и вновь введенный в 1998 г.²

Экономисты и политики считают, что косвенные налоги не­справедливы, поскольку чем беднее человек, тем большую долю своего дохода он отдает государству в виде этих налогов.

См.: История отечественного государства и права / Под ред. О.И. Чистяко­ва. Часть I. М., 1996. С. 38 и ел.

См.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. «О внесении изменений и до­полнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗРФ. 1998. № 31. Ст. 3828.

Глава 14. Общие положения налогового права

Однако в западных странах косвенные налоги по сей день на­ходят широкое применение. Чем объясняется предпочтение, от­даваемое такой форме налогообложения? Прежде всего, это наи­более удобная для мобилизации доходов в казну форма, позволяющая оперативно и регулярно получать крупные суммы. Помимо того, в ней заложены и возможности воздействия на эко­номику, стимулирования или сдерживания производства по тем или иным направлениям, возможности регулирования потребле­ния, при этом — быстрого реагирования на экономические про­цессы. При использовании этого механизма важен комплексный анализ последствий его применения, учет особенностей экономи­ки страны. В развитых капиталистических странах при всех не­гативных сторонах косвенного налогообложения оно не противо­действует развитию экономики.

Помимо рассмотренной классификации Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» подразделил нало­ги на три уровня с учетом федеративного государственного уст­ройства и организации в России местного самоуправления:

— федеральные налоги;

— налоги субъектов Федерации;

— местные налоги.

НК РФ (гл. 2) в качестве равнозначного выражению «налоги и сборы субъектов Российской Федерации» ввел в отношении этих платежей термин «региональные». Хотя последний и не отличается четкостью, закрепление в законодательстве дает основание пользо­ваться им при характеристике соответствующих платежей.

К федеральным налогам действующими нормами Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 19) с учетом изменений и дополнений, связанных с принятием части второй НК РФ¹, отнесены:

— налог на добавленную стоимость;

— акцизы;

— налог на доходы физических лиц;

— единый социальный налог;

— налог на операции с ценными бумагами;

— налог на прибыль организаций;

— налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;

' Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» с изм. и доп. на 24 июля 2002 г. // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3021, 3027. •

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 321

— налог на покупку иностранных денежных знаков и пла­тежных документов, выраженных в иностранной валюте;

— налог на игорный бизнес;

— налог на добычу полезных ископаемых.

Кроме налогов к федеральным отнесены пошлины, несколько сборов и иных платежей:

— государственная пошлина;

— таможенная пошлина; .^м,-,

— платежи за пользование природными ресурсами, зачисляе­мые в федеральный бюджет и бюджеты других уровней в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Рос­сийской Федерации;

— плата за пользование водными объектами;

— сбор за использование наименований «Россия», «Россий­ская Федерация» и образованных на их основе слов и словосоче­таний;

— сборы за выдачу лицензий и право на производство и обо­рот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной про­дукции.

Федеральные налоги, сборы и иные платежи в разной степени используются для формирования доходов бюджетов всех уровней следующим образом:

а) зачисляются в полном объеме в федеральный бюджет (на­пример, в федеральный бюджет на 2002 г. предусмотрено зачис­ление в полном объеме сумм по налогу на добавленную стои­мость);

б) поступления некоторых платежей распределяются между бюджетами разных уровней в установленном федеральным зако­нодательством порядке (например, налог на игорный бизнес, налог на покупку иностранных денежных знаков);

в) отдельные платежи закрепляются за бюджетами других уровней (например, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, закреплен за местными бюджетами);

г) возможна передача отчислений от федеральных налогов в бюджеты субъектов РФ в процессе ежегодного формирования бюджетов.

Таким образом, федеральные налоги отличают следующие особенности:

они устанавливаются законодательными актами РФ;

взимаются на всей ее территории;

круг плательщиков, объекты налогообложения, ставки нало­га, порядок их зачисления в бюджет или во внебюджетный фонд

11-941

Глава 14. Общие положения налогового права

определяются законодательством РФ. Это не исключает зачисле­ния их не только в федеральный бюджет, но и бюджеты другого уровня.

К налогам субъектов Федерации отнесены:

— налог на имущество предприятий, который федеральный закон обязывает зачислять равными долями в бюджеты субъек­тов Федерации и местные бюджеты по месту нахождения пла­тельщика;

— транспортный налог;

— лесной доход;

— сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц и используемый через бюджет целевым назна­чением на дополнительное финансирование образовательных уч­реждений;

— налог с продаж;

— единый налог на вмененный доход.

Часть платежей данной группы (налог на имущество предпри­ятий, транспортный налог, лесной доход), как и федеральные на­логи, устанавливается законодательными актами РФ и взимается на всей ее территории. Однако их конкретные ставки определя­ются органами государственной власти субъектов Федерации, если иное не будет установлено законом РФ. Они зачисляются в соответствующие бюджеты, а также могут быть переданы полнос­тью или частично в местные бюджеты.

В отношении иных платежей данного уровня (сбор на нужды об­разовательных учреждений, налог с продаж и единый налог на вме­ненный доход) предусмотрен другой порядок. Они устанавливаются и вводятся в действие представительными органами государствен­ной власти субъектов РФ в соответствии с российским законодатель­ством. При этом в случае введения налога с продаж не взимается налог на нужды образовательных учреждений. При введении еди­ного налога на вмененный доход для определенных видов деятель­ности не взимается ряд платежей федерального и местного уровня.

Самая многочисленная группа — местные налоги и сборы. В числе налогов:

— налог на имущество физических лиц;

— земельный налог;

— налог на строительство объектов производственного назна­чения в курортной зоне;

— налог на рекламу;

— налог на перепродажу автомобилей, вычислительной тех­ники и персональных компьютеров.

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 323

Помимо них в данную группу входит значительное число все­возможных сборов (17 — на 31 декабря 2001 г.).

Платежи данной группы различаются между собой по порядку установления и взимания.

Так, налог на имущество физических лиц, земельный налог и регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся пред­принимательской деятельностью, устанавливаются законода­тельными актами РФ и взимаются на всей ее территории. При, этом их конкретные ставки определяются законодательством субъектов РФ или решениями органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено законами РФ.

Налог на строительство промышленных объектов и курорт­ный сбор могут быть введены органами местного самоуправле­ния, на территории которых находится курортная местность.

Кроме того, по решению представительных органов местного самоуправления могут устанавливаться следующие платежи:

— налог на рекламу с юридических и физических лиц;

— налог на перепродажу автомобилей, вычислительной тех­ники и персональных компьютеров с юридических и физических лиц;

— целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, ор­ганизаций на содержание милиции, на благоустройство террито­рии, на нужды образования и другие цели;

— сбор с владельцев собак, уплачиваемый физическими ли­цами;

— лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями с юридических и физических лиц;

— лицензионный сбор за право проведения местных аукцио­нов и лотерей;

— сбор за выдачу ордера на квартиру;

— сбор за парковку автотранспорта с юридических и физи­ческих лиц;

— сбор за право использования местной символики, вноси­мый производителями продукции;

— сбор за участие в бегах и на ипподромах с юридических и физических лиц;

— сбор за выигрыш на бегах;

— сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на иппо-Дроме;

— сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогооб­ложении операций с ценными бумагами;

I 1Г

Глава 14. Общие положения налогового права

— сбор за право проведения кино- и телесъемок;

— сбор за уборку территорий населенных пунктов;

— сбор за открытие игорного бизнеса с юридических и физи­ческих лиц.

Если законодательным органом власти субъекта РФ вводится налог с продаж, то не должны взиматься многие из перечислен­ных местных налогов и сборов: налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, налог на пере­продажу автомобилей и др., в общем количестве 16 платежей¹.

Перечисленные местные налоги и сборы относятся к источни­кам доходов местных бюджетов.

Необходимо иметь в виду, что законодательство РФ закрепля­ет исчерпывающий перечень системы налогов, сборов и других платежей, входящих в нее. Такая норма, установленная вначале Законом РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой систе­мы в Российской Федерации», сохранена и в Налоговом кодексе РФ, согласно которому не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные им (п. 5 ст. 12).

Таким образом, законодательство РФ закрепило порядок уста­новления налогов и сборов и других платежей, исходящий из принципа единства их системы и прерогативы представительных органов государственной власти и местного самоуправления на установление всех этих платежей, независимо от их уровня.

Установление налога (сбора) означает принятие законода­тельным органом государственной власти и местного самоуправ­ления в рамках своей компетенции решения о включении кон­кретного платежа на соответствующей территории в систему налогов и сборов в качестве источника бюджетных доходов с ука­занием круга плательщиков и основных элементов налогообложе­ния.

Введение в действие установленных налогов и сборов с указа­нием его конкретного срока производится правовыми актами фе­деральных, региональных органов государственной власти и ор­ганов местного самоуправления соответственно их компетенции, определенной НК РФ (ст. 12).

После введения в действие части второй НК РФ в полном объе­ме предстоит обновление системы налогов и сборов, в которую НК РФ (ст. 13, 14 и 15) включил следующие платежи.

СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3828.

§ 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 325

Федеральные налоги и сборы:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

3) налог на прибыль (доход) организаций;

4) налог на доходы от капитала;

5) подоходный налог с физических лиц;

6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7) государственная пошлина;

8) таможенная пошлина и таможенные сборы;

9) налог на пользование недрами;

10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13) лесной налог;

14) водный налог;

15) экологический налог;

16) федеральные лицензионные сборы. • Региональные налоги и сборы:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на недвижимость;

3) дорожный налог;

4) транспортный налог;

5) налог с продаж;

6) налог на игорный бизнес;

7) региональные лицензионные сборы.

При введении в действие налога на недвижимость должно пре­кращаться действие на территории соответствующего субъекта РФ налога на имущество организаций, налога на имущество фи­зических лиц и земельного налога.

Местные налоги и сборы:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) налог на рекламу;

4) налог на наследование или дарение;

5) местные лицензионные сборы.

Этот перечень в ходе изменений налогового законодательства уточняется.

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники

§ 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники

Общественные отношения, возникающие в связи с установле­нием, введением в действие и взиманием налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности пред­ставляют одно из его подразделений (или подотраслей) — налого­вое право. Эти отношения являются предметом налогового права.

Таким образом, налоговое право — это совокупность финансо­во-правовых норм, регулирующих общественные отношения по ус­тановлению, введению в действие и взиманию налогов в бюджет­ную систему и в предусмотренных случаях — внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц. Естественно, что налоговое право существует и как соответствующая часть финансово-правовой науки.

Вместе с тем встречается применение термина «налоговое право» и в других аспектах:

а) как отрасли законодательства, включающей в себя не толь­ко упомянутые нормы финансового права, но и нормы других от­раслей права (административного, гражданского, уголовного и иных), касающиеся системы налогообложения, контроля и ответ­ственности в этой сфере;

б) как соответствующей учебной дисциплины, изучаемой обо­собленно от финансового права, например, в рамках спецкурса.

Налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом, как его подотрасли. Вместе с тем налоговое право характеризуется и присущими именно ему специфическими принципами. Они находят отражение в налоговом законодатель­стве, определяя его исходные позиции.

Существенное значение для развития налогового права имеет закрепление его принципов в НК РФ в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Они исходят из кон­ституционных положений о правах человека и гражданина, принципах рыночных экономических отношений, государствен­ной целостности России, разграничении полномочий между орга­нами государственной власти Федерации, ее субъектов и органов местного самоуправления. К таким принципам, впервые обоб­щенно сформулированным в российском законодательстве, отно­сятся следующие:

1. Обязанность каждого лица уплачивать только законно уста­новленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ)¹. При этом

¹ См. также постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

законодательство должно основываться на признании всеобщнос­ти и равенства налогообложения при учете фактической способ­ности налогоплательщика к уплате налогов.

2. Недопустимость дискриминационного характера налогооб­ложения и различного его применения исходя из социальных, р_а_ совых, национальных и иных подобных критериев, а также уста­новления дифференцированных ставок налогов и сборов в зависи­мости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Недопустимость произвольных налогов и сборов, не имею­щих экономического основания, и препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Недопустимость установления налогов и сборов, препят­ствующих реализации гражданами своих конституционных прав.

5. Недопустимость установления налогов и сборов, наруша­ющих единое экономическое пространство РФ, в частности, прд. мого или косвенного ограничения свободного перемещения в пре­делах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств либо иных ограничений или препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и органи­заций.

6. Приоритетность Налогового кодекса в установлении, из­менении и отмене налогов и сборов всех уровней. В связи с этим недопустимо также возложение обязанности уплачивать налоги и сборы, а также иные платежи, обладающие их признакам^ если они не предусмотрены НК, либо установлены в ином поряд­ке, чем это им определено.

7. Необходимость формулирования законодательства таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить.

8. Толкование в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах.

9. Необходимость четкого определения круга налогопла­тельщиков (плательщиков сборов) и всех элементов налогооб­ложения при установлении налогов и сборов. Согласно ст. 17 НК РФ к названным элементам относятся: объект налогообло­жения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Только при соблюдении этих условий налог считается установ­ленным.

I

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники

Соответственно упомянутой норме законодательство о каждом конкретном налоге (НК РФ) должно содержать:

1. Определение круга налогоплательщиков (плательщиков сборов), их основных признаков (относятся они к организациям или к физическим лицам, правовой статус последних — индиви­дуальные предприниматели, работодатели и т.д.)

2. Определение объекта налогообложения, т.е. того предмета или деятельности, наличие которых обусловливает начисление налога. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определен­ных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты. В целях уточнения объекта налогообложения примени­тельно к конкретному налогоплательщику определяется налого­вая база (т.е. его стоимостная, физическая или иная характерис­тика).

3. В определенных случаях требуется указать единицу налогооб­ложения, т.е. часть объекта налогообложения, при помощи которой исчисляется налог (например, 1 кв. м земли, 1 га пашни и др.).

4. Определение ставки, т.е. размера налога, который взимает­ся с единицы налогообложения или объекта налогообложения в целом.

Ставки могут быть выражены в разных формах и в разной за­висимости от изменений объекта налогообложения.

Так, они могут быть выражены в процентах и твердых денежных суммах, в их сочетании. Применяются пропорциональные ставки, т.е. не изменяющиеся в зависимости от увеличения или уменьше­ния объекта налогообложения, и прогрессивные, размер которых за­висит от количественной характеристики объекта налогообложе­ния (при его увеличении увеличивается и ставка налога).

5. Определение налогового периода, т.е. календарного перио­да, по истечении которого исчисляется сумма налога, подлежа­щая уплате (например, по налогу на добавленную стоимость это календарный месяц, по налогу на доходы физических лиц — ка­лендарный год).

6. Определение сроков уплаты налогов по отношению к нало­говому периоду.

7. Определение порядка исчисления налога в зависимости от особенностей объекта налогообложения и налоговой базы, а также правового статуса налогоплательщика и иной специфики конкретного налога.

8. Определение порядка уплаты, налога. Он может быть пред­усмотрен в виде разовой уплаты всей суммы или в ином порядке, в наличной или безналичной форме и т.д.

В необходимых случаях при установлении налога в норматив­ном правовом акте могут предусматриваться налоговые льготы и основания для использования их налогоплательщиком.

Льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдель-нь^м категориям плательщиков предусмотренные законодатель­ством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа. Льготы не могут носить инди*^: видуального характера. По федеральным налогам они устанавли­ваются федеральным законодательством.

Органы государственной власти субъектов Федерации и мест­ного самоуправления по региональным и местным налогам соот­ветственно могут предоставлять дополнительные льготы по нало­гообложению, помимо установленных в соответствии с законода­тельством Российской Федерации, с указанием оснований, их ис­пользования налогоплательщиком (ст. 12 НК РФ).

В процессе развития современного российского налогового права в качестве подотрасли финансового права обозначилась тен­денция к выделению норм общего характера, относящихся к сфере налогообложения в целом (Общая часть), и норм, регулиру­ющих отношения, связанные с уплатой конкретных видов нало­говых платежей (Особенная часть), что нашло отражение в лите­ратуре¹. Эта тенденция четко проявилась и законодательно оформилась с принятием Налогового кодекса РФ: его 'первая часть в сущности относится к Общей части налогового права, а часть вторая, урегулировавшая конкретные налоговые плате­жи — к Особенной части. Незавершенность НК РФ предполагает его дальнейшее развитие с учетом названной тенденции.

Состав источников налогового права (как подотрасли финан­сового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране.

Главными источниками налогового права являются федераль­ные законодательные акты, в том числе Налоговый кодекс РФ, а также принятые на их основе законы субъектов РФ, акты пред­ставительных органов местного самоуправления. Все они базиру-

¹ О такой системе налогового права см.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997; Химичева Н.И. Налоговое право. М., 1997 (однако структура Общей и Особенной частей, предложенная названными авторами, не совпадает). Из работ, опубликованных после принятия НК РФ, см.: Шустова М.В., Ноги-^H(i О А., Шевелева НА. Налоговое право России. Общая часть / Отв. ред. Н.А. Ше­велева. М., 2001. С. 24—25 (автор — М.В. Кустова).

J

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники

ются на конституционных нормах, закрепивших исходные по­ложения налогового права. Конституция РФ относит установле­ние общих принципов налогообложения на территории страны к сфере совместного ведения Федерации и ее субъектов. Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной власти. В пределах, предусмотренных федеральным законодательством, вопросы налогообложения на своей территории регулируются субъектами РФ. Акты органов местного самоуправления, принимаемые на основе законодатель­ства РФ и субъектов РФ, действуют на территории соответствую­щего муниципального образования.

К источникам налогового права относятся и международные договоры РФ (например, договоры об избежании двойного нало­гообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов). Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ, то приме­няются международные нормы и правила (ч. 4 ст. 15 Конститу­ции РФ).

Исключительно важную роль в формировании источников на­логового права сыграл Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об осно­вах налоговой системы в Российской Федерации»¹.. Законодатель­ный акт подобного содержания появился в истории СССР и Российской Федерации впервые. Его особенность состоит в том, что он урегулировал налоговые отношения комплексно, опреде­лил общие, наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, а именно: принципы построения на­логовой системы РФ и ее содержание, т.е. перечень налогов, их классификацию, порядок установления налогов; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия на­логовых органов и их должностных лиц; обязанности банков и ответственность их должностных лиц в области налогообложе­ния. Таким образом, он явился предшественником принятого в конце 90-х гг. XX в. Налогового кодекса РФ, часть первая кото­рого введена в действие с 1 января 1999 г.²

Эта часть НК РФ предусматривает общие принципы налогооб­ложения и сборов; виды налогов и сборов, взимаемых в РФ; осно­вания возникновения (изменения, прекращения) и порядок ис­полнения обязанностей по уплате налогов и сборов; основные начала установления налогов и сборов субъектов РФ и местных

налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, на­логовых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогово­го контроля; ответственность за совершение налоговых правона­рушений; порядок обжалования действий (бездействия) налого­вых органов и их должностных лиц.

С 1 января 2001 г. введены в действие главы части второй НК РФ, посвященные конкретным налогам (гл. 21 «Налог нд*до-бавленную стоимость», гл. 22 «Акцизы», гл. 23 «Налог на дохо­ды физических лиц», гл. 24 «Единый социальный налог»), затем с 1 января 2002 г. — гл. 25 «Налог на добычу полезных ископае­мых», гл. 27 (раздел IX «Региональные налоги») — «Налог с про­даж», гл. 26 (раздел VIII¹ «Специальные налоговые режимы») — «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаро­производителей (единый сельскохозяйственный налог)¹. Впослед­ствии Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ раздел VIII¹ «Специальные налоговые режимы» дополнен новыми глава­ми: 26² «Упрощенная система налогообложения» и 26³ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход». Этот же Закон продолжил формирование раздела IX «Региональ­ные налоги», включив в него главу 28 «Транспортный налог». Все они вступают в действие с 1 января 2003 г. Налоговый кодекс РФ как важнейший источник налогового права призван выполнить в его формировании важнейшую роль.

Вместе с тем в отношении системы налогов и сборов в целом, а также не охваченных введенными в действие главами второй части НК РФ, продолжает действовать Закон РФ «Об основах на­логовой системы в Российской Федерации» и принятые на его ос­нове законы о конкретных налогах.

Помимо того, в отношении налогообложения товаров, переме­щаемых через таможенную границу, применяются Таможенный кодекс РФ² и Закон РФ «О таможенном тарифе»³.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые за­конодательными органами РФ и субъектов РФ, представительны­ми органами местного самоуправления вносящие изменения в ранее принятые акты не имеют обратной силы в случаях ухудше-

¹ ВВС РФ. 1991. №11. Ст. 527;СЗРФ. 2002. №30. Ст. 3027.

² СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3825; 2000. № 32. Ст. 3341.

¹ СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340, 3341; 2001. № 1. Ст. 18; № 23. Ст. 2289; № 33. Ст. 3413, 3421, 3429; № 49. Ст. 4554, 4564; № 53. Ст. 5015, 5023.

² ВВС. 1993. № 31. Ст. 1224; СЗ РФ. 1999. № 7. Ст. 879; 2002. № 22. Ст. 2026.

³ ВВС. 1993. № 23. Ст. 821; СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3429; 2002. № 22. Ст. 2026.

Глава 14. Общие положения налогового права

§ 4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права...

ния положения плательщиков налогов и сборов и, напротив, при улучшении их положения они могут иметь обратную силу, если это прямо предусмотрено (ст. 5 НК РФ).

В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, вопросы налогообложения регулируются постановлениями Пра­вительства РФ (например, установление ставок таможенных пош­лин, ставок авансового платежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам товаров). Однако эти акты и акты дру­гих органов исполнительной власти по вопросам, связанным с на­логообложением и сборами, не могут изменять или дополнять за­конодательство о налогах и сборах.

Среди нормативных правовых актов органов исполнительной власти НК РФ выделяет акты Министерства РФ по налогам и сбо­рам, Министерства финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ, органов государственных внебюджетных фондов, непосредственно обеспечивающих осуществление процесса нало­гообложения. Эти органы издают обязательные для своих подраз­делений приказы, инструкции и методические указания по во­просам, связанным с налогообложением и сборами, что должно способствовать четкому исполнению законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, в НК РФ особо указано, что названные акты не входят в понятие «законодательство о налогах и сборах» (п. 2 ст. 4).