Налоговые ставки и порядок исчисления налога

Ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Все ставки НДС можно разделить на 2 группы: обычные, расчетные. Обычные ставки налога применяются к налоговой базе исчисленной без учета НДС. Расчетные ставки налога применяются к налоговой базе исчисленной с учетом НДС. Основные виды ставок налога приведены на рис. 2.6.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, поскольку исчисление НДС производится налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации.

Рис 2.6 Ставки налога на добавленную стоимость

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной по ст. 160 НК РФ.

Если в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 160 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым п. 5 ст. 166 НК РФ. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

При исчислении НДС необходимо иметь в виду, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Кроме того, не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) должен выставить соответствующие счета-фактуры, которые являются документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренной главой 21 НК РФ.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Пунктами 5-6 ст. 169 НК РФ установлены обязательные требования к составлению и выставлению счетов-фактур, нарушение которых является основанием для отказа в налоговых вычетах по НДС. В соответствии с указанными требованиями в счете-фактуре должны быть указаны следующие реквизиты:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Последние 2 вида сведений, указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж как при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками только по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в настоящее время установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 №914.

2.5 Налоговые вычеты и порядок их применения по НДС

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы и соответствующей ставки налога и суммой налоговых вычетов.

Статьей 171 части второй НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. Порядок их применения определен ст. 172 НК РФ.

В таблице 2.2 представлены основные виды налоговых вычетов и основные особенности их применения при исчислении НДС.

Таблица 2.2.

Основные виды налоговых вычетов по НДС и порядок их применения

№ п/п	Вычетам по НДС подлежат:	Основные условия применения налогового вычета
1.	Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: а) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; б) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.	Общие условия: 1. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. 2. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. Дополнительные условия: 1. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (на основании составленного платежного поручения). 2. При определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы.
2.	Суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями- налоговыми агентами. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.	1. При наличии документов, подтверждающих уплату суммы налога, удержанного налоговыми агентами. 2. Товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ) или для перепродажи.
3.	Суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.	Суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику-иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.
4.	Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).	Вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
5.	Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.	Вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
6.	Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.	Налоговые вычеты производятся в порядке, предусмотренном пунктом 1 данной таблицы.
7.	В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.	Налоговые вычеты производятся в порядке, предусмотренном пунктом 1 данной таблицы.
8.	Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.	1. Вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ. 2. В случае реорганизации организации вычет указанных сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со статьей 173 НК РФ.
9.	Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.	1. Вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату суммы налога. 2. В случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
10.	Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).	Вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
11.	Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.	Налоговые вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов.
12.	Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.	Вычеты сумм налога производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

R В январе 2009 года организация приобрела партию товаров для перепродажи (холодильники) в количестве 100 штук по цене 11,8 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1,8 тыс. руб.). В качестве оплаты за товар были перечислены денежные средства в размере 554 тыс. руб. Все холодильники были отгружены покупателю по договору поставки по цене 12,98 тыс. руб. (в том числе НДС 1,98 тыс. руб.). В предыдущем месяце от покупателя под данную поставку был получен аванс в размере 590 тыс. руб. (в том числе НДС 90 тыс. руб.).

Задание: определить сумму налоговых вычетов по НДС, подлежащую отражению в налоговой декларации за февраль.

Решение: 1. Организация имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных по приобретенных для перепродажи товарам, независимо от факта оплаты стоимости товаров поставщику, т.е. в размере 180 тыс. руб.

2. Организация имеет право на вычет суммы налога, исчисленные с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), т.е. в размере 90 тыс. руб.

Таким образом, общая сумма налога, подлежащая вычету в феврале составит 270 тыс. руб.

При реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в налоговые органы вместе с налоговой декларацией представляются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. До 1.01.2007 года порядок подтверждения налоговых вычетов в подобной ситуации предполагал также представление и отдельной налоговой декларации.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а именно:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. 147-148 НК РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (т.е. подпадающими под действие специальных налоговых режимов) либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога в соответствии со ст. 145 НК РФ;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

В указанных случаях суммы налога, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции суммы налога учитывают в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае использования их для осуществления операций не облагаемых НДС. Кроме того, суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как для осуществления операций облагаемых, так и не облагаемых НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

R В 1 квартале 2009 года риэлтерской фирмой были осуществлены следующие операции:

1. Реализованы квартиры, приобретенные в собственность компании, на общую сумму 10 млн. руб.;

2. Реализованы офисные помещения, приобретенные в собственность компании, на общую сумму 23,6 млн. руб. (в том числе НДС 3,6 млн. руб.);

3. Оказаны информационно-консультационные услуги на 5,9 млн. руб. (в том числе НДС 0,9 млн. руб.);

4. Оплачена аренда помещения, где находится офис компании – 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.);

5. Оплачены услуги по охране помещения, где находится офис компании 106,2 тыс. руб. (в том числе НДС 16,2 тыс. руб.).

Задание: определите сумму налоговых вычетов по НДС.

Решение: За рассматриваемый период риэлтерская фирма имела операции как облагаемые (оказание услуг, реализация офисных помещений), так и освобождаемые от налогообложения НДС (реализация квартир согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В связи с чем, суммы налога, уплаченные по расходам связанным как с облагаемыми, так и не облагаемыми видами деятельности подлежат вычету только в той части, в которой они используются для деятельности облагаемой НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поскольку затраты, связанные с арендой помещения и его охраной связаны со всеми видами деятельности, то суммы налога, подлежащие вычету определим следующим образом:

Налогоплательщик имеет право не применять данное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В некоторых случаях у налогоплательщиков при применении налоговых вычетов по НДС может возникнуть обязанность по восстановлению сумм налога ранее возмещенных из бюджета на законных основаниях.

В таблице 2.3 представлены основные случаи, возникновение которых предполагает наличие обязанности по возврату сумм налога в бюджет, ранее принятые к вычету.

Таблица 2.3

Основные ситуации и порядок восстановления НДС к уплате в бюджет