Подзаконные акты

Подзаконные акты занимают заметное место в системе источников налогового права зарубежных государств. Это обусловлено необходимостью оперативных действий органов исполнительной власти общей и специальной компетенции, осуществляющих функции управления в области государственных финансов.

Динамичные экономические процессы и связанная с ними потребность принятия большого количества решений в области управления, с одной стороны, и сложная, протяженная во времени процедура принятия парламентских законов, с другой стороны, формируют потребность в подзаконных актах, дополняющих и разъясняющих налоговые законы. Например, в США подзаконные акты, дополняющие и разъясняющие налоговые законы, принимаются Казначейством в форме инструкций.

Нормативные инструкции издаются преимущественно в силу предписания налогового закона, предусматривающего необходимость принятия Казначейством нормативных положений, регулирующих те аспекты налоговых отношений, которые либо не регулируются законом, либо определяются в законе лишь в общей форме, требующей соответствующей конкретизации.

Методические инструкции, представляющие собой наиболее часто используемую правовую форму принятия решений Казначейством, издаются Службой внутренних доходов для разъяснения законодательных положений, содержащихся в Кодексе внутренних доходов.

На практике разграничение инструкций на нормативные и методические принципиального значения не имеет. Их обязательность и необходимость для регулирования налоговых отношений признаются судами, которые объявляют их юридически ничтожными (недействительными) лишь в случае несоответствия букве, духу и цели налогового закона. Впрочем, при рассмотрении дела и применении нормы налогового закона суд в большей степени руководствуется своим пониманием намерений законодателя, чем разъяснениями этой нормы, содержащимися в инструкциях Казначейства.

Следует отметить, что единого подхода к выбору эффективной правовой формы подзаконного акта, регулирующего налоговые отношения, в зарубежных государствах нет. Общим, пожалуй, является то, что в европейских странах наиболее часто используемой правовой формой являются акты делегированного законодательства, а в большинстве государств именно министерства финансов принимают необходимые подзаконные акты в сфере налогообложения. При этом в каждом государстве есть свои особенности определения назначения и места подзаконных актов в системе источников налогового права. Например, во Франции подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения, могут быть разделены на две группы: а) акты делегированного законодательства, издаваемые правительством; б) ведомственные акты, издаваемые Министерством экономики и финансов и, в частности, Генеральной инспекцией по налогам.

Ведомственные акты, разъясняющие порядок применения налогового закона, должны находиться в соответствии с вышестоящими нормативными актами. Государственный совет установил, что нормативным актом, нормы которого являются предметом толкования, может быть закон, постановление правительства и международный договор, при этом положения ведомственного акта не могут изменять характер и элементы налога. В случае внесения таких изменений они должны отменяться. Налоговые органы имеют право, а в некоторых случаях должны давать официальное разъяснение нормативного акта в форме инструкций и циркуляров, публикуемых в официальном бюллетене Генеральной инспекции по налогам.

В Великобритании важной частью налогового права являются акты делегированного законодательства, принимаемые в форме статутных инструментов (Statutory Instruments). Их можно разделить на две группы: а) приказы в Тайном совете (Order in Council); б) правила (rules), приказы (orders), инструкции (regulations) и др., принимаемые специализированными государственными органами управления в области финансов. Путем принятия приказов в Тайном совете, как правило, инкорпорируются в национальное законодательство акты институтов ЕС по налоговым вопросам (директивы о косвенных и прямых налогах). Правила, инструкции и другие виды статутных инструментов обычно принимаются для регулирования отдельных вопросов налоговых отношений. Так, например, инструкции (regulations) регулируют процедуру досудебного разрешения налоговых споров. При этом следует иметь в виду, что в зависимости от предмета регулирования, инструкции проходят различную процедуру введения в действие. Наиболее важные из них, как в приведенном примере, вступают в силу лишь после их одобрения Палатой общин.

Орган специальной компетенции – Управление доходов и таможни (НМ Customs and Excise), подотчетное Казначейству, как правило, не принимают актов, толкующих налоговое законодательство, а издают брошюры по отдельным вопросам налоговых отношений.

В Италии акты делегированного законодательства регулируют отношения, которые обычно являются предметом парламентского нормотворчества. Например, отдельные вопросы ответственности за налоговые правонарушения регулируются декретами-законами [243] и декретами [244] президента.

В других правовых государствах подзаконные акты занимают аналогичное место в системе источников налогового права, посколь ку общая тенденция расширения сферы применения делегированного законодательства не обошла стороной и налоговые отношения. При этом следует иметь в виду, что в правовой системе каждого государства место подзаконных актов определяется сложившейся традицией правотворчества.