Первинний документ як доказове джерело інформації

Одним із найбільш доказових джерел інформації є первинний документ, де фіксується кожна господарська операція. Тому особливу увагу слід приділити визначенню підробок в документах. Перевірка достовірності документів та реквізитів і записів, які в них містяться, здійснюється з метою виявлення фальсифікованих документів. До фальсифікованих документів відносяться і такі, в яких є підчистки, підроблені записи і резолюції, заміна текстів і цифр тощо. Такі документи використовуються з метою приховування обману та інших порушень правил ведення бухгалтерського обліку. Особлива увага повинна приділятися відбиткам штампів і печаток. їх незвична форма, різний розмір одних і тих же знаків, неправильний текст та інші ознаки можуть вказувати на підробку документа. Мають значення зовнішній вигляд документа, папір, на якому він виконаний, форма бланку, фарба, якою зроблені записи (чорнила, паста, олівець), колір фарби і т.д.

Особлива увага також приділяється підписам посадових і матеріально відповідальних осіб, які приймали і відпускали товарно-матеріальні цінності або грошові кошти. При виявленні документів, підписи на яких викликають підозру, аудитор повинен порівняти підписи на сумнівних документах з підписами тих же осіб на інших документах, а також застосувати прийоми перевірки відображених в документах операцій по суті.

Огляд документів з метою виявлення підробки повинен поєднуватися з перевіркою правил їх оформлення. Оглядаючи документ, аудитор одночасно звертає увагу на правильність його оформлення, наявність необхідних реквізитів, спосіб виконання записів і т.д. Якщо в документі є виправлення, необхідно перевірити, чи допустимі вони виходячи з характеру документа (в касових і банківських документах виправлення не допускаються), чи правильно здійснені виправлення (помилка в документах виправляється шляхом перекреслення неправильного тексту або суми тонкою лінією так, щоб можна було прочитати перекреслене, і написання над перекресленим правильного тексту або суми), чи підтверджені виправлення підписами осіб, які склали і підписали документ.

Арифметична перевірка документів полягає у встановленні правильності арифметичних підрахунків (підсумкових сум, обчислення процентів, множення кількісних показників на ціннісні Нормативна перевірка дозволяє встановити правильність застосування в документах нормативних даних (цін, розцінок, норм трудових витрат, норм природного убутку, норм витрат матеріальних цінностей).

Нормативною перевіркою виявляються факти завищення норм витрат матеріальних запасів, природного убутку, що може свідчити про шахрайство або допущені помилки. Тому, після виявлення таких фактів, - необхідно всебічно перевірити причини порушень і встановити їх справжній характер.

Необхідно також перевіряти, наскільки відповідають відображені в документах господарсько-фінансові операції встановленим правилам і положенням, що дозволяє встановити факти їх навмисних порушень (наприклад, незаконний залік пересортиці продукції, незаконне списання нестач і втрат продукції на витрати виробництва, перевищення ліміту залишку готівкових грошей в касі і т.д.).

Після формально-правової перевірки документів вони можуть характеризуватись як доброякісні, тобто правильно оформлені, вірно відображаючи здійснені операції, або як недоброякісні. Аудитору слід добре знати ознаки недоброякісних документів. Недоброякісні документи можна поділити на дві групи: недоброякісні за формою і недоброякісні по суті відображених в них операцій. До недоброякісних документів за формою відносяться недооформлені або неправильно оформлені документи, але за умови, що вони відображають насправді здійснені господарські операції в реальному вигляді і обсязі. До недоброякісних документів по суті відображених в них операцій відносяться документи, які: містять випадкові помилки; відображають незаконні операції; підроблені документи. Документи, в яких містяться, на перший погляд, випадкові помилки, наприклад, перекручена назва підприємства або організації, яким адресований документ, неправильно вказані ініціали одержувача готівкових, грошей або товарно-матеріальних цінностей, повинні підлягати ретельній перевірці, щоб можна було впевнитись, що ці помилки допущені ненавмисно і за ними не криються факти обману.

Документи, які відображають незаконні операції, не є фальсифікованими, але суть операції не відповідає стандартам і правилам ведення бухгалтерського обліку.

Підроблені документи поділяються на дві групи: документи, які містять матеріальну підробку (наприклад, платіжна відомість з підробленою розпискою в отриманні по ній грошей); документи з інтелектуальними підробками. Вони правильно оформлені, але містять заздалегідь неправдиву інформацію щодо характеру і обсягу операції (наприклад, платіжна відомість із заздалегідь завищеними підсумками сум).

Підроблені документи, які містять заздалегідь неправдиву інформацію, поділяються на безтоварні і безгрошові (повністю або частково). Безтоварними вважаються такі документи, якими оформлено рух (надходження і витрачання) будь-яких матеріальних цінностей, в той час як ці цінності викрадені або залишились без руху. Аналогічними будуть безгрошові документи, якими оформлені операції з грошовими коштами (наприклад, платіжна відомість, надана при авансовому звіті підзвітною особою на оплату грошей приватним особам за виконану ними роботу, в той час, як в дійсності, робота не виконувалася, гроші не виплачувались, а були привласнені підзвітною особою, яка і надала безгрошовий документ).

В практиці зустрічаються частково безтоварні і частково безгрошові документи. До перших можуть бути віднесені лімітно-забірні картки, акти-вимоги на заміну (додаткову відпустку) матеріалів або накладні-вимоги на відпустку (внутрішнє переміщення) матеріалів, в яких поряд з дійсно відпущеними матеріалами значаться і такі, які списуються за домовленістю між комірником і одержувачем (начальником цеху, прорабом, бригадиром) з метою їх привласнення. Частково безгрошовим, є наприклад, видатковий касовий ордер на суму дійсних витрат і готівкових грошей, викрадених з каси.

Недоброякісні документи тільки за формою або які містять випадкові помилки, практично не перекручують достовірність фінансової інформації. Але наявність таких документів свідчить про недбалість і неохайність в роботі окремих відповідальних осіб, а за певних умов вони можуть слугувати речовим доказом посадових зловживань (наприклад, халатності), які здійснені посадовими особами.

Аудиторська практика показує, що часто документи мають не оговорені виправлення, перекреслення, підчистки, нечіткі відбитки печатки, штампу, що дозволяє окремим особам здійснювати зловживання. Аудитор повинен звертати увагу на такі документи.