Процедуры сбора аудиторских доказательств

Аудиторские доказательств получают в результате выполнения процедур согласования и процедур по существу.

Аудиторские процедуры согласования представляют собой совокупность процедур, для проведения которых необходимо общение аудитора с руководством и сотрудниками аудируемого лица. Аудиторские процедуры согласования — это тесты средств внутреннего контроля. Данные процедуры проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении объектов оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» к этим объектам относятся:

· организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

· функционирование — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода.

Например, при тестировании системы внутреннего контроля в процессе проведения аудиторской проверки кассовых операций весьма часто применяется следующий тест системы внутреннего контроля:

· выбираются дни, когда руководитель в соответствии с документами (табели, авансовые отчеты, больничные листы и др.) отсутствовал на работе;

· выбираются кассовые документы за указанные дни и проверяются подписи на расходных кассовых ордерах.

Примеры тестов, применяемых для оценки систем внутреннего контроля, представлены в главе 5.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

Аудиторские процедуры по существу, или независимые процедуры, проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Процедуры проверки по существу проводятся в следующих формах:

· детальные тесты, оценивающие правильность отражения oпeраций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

· аналитические процедуры.

Рассмотрим перечень детальных тестов, представленный в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»:

· инспектирование;

· наблюдение;

· запрос;

· подтверждение;

· пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

· аналитические процедуры.

В ранее действовавшем стандарте был представлен несколько иной перечень процедур получения аудиторских доказательств:

· проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

· инвентаризация;

· проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

· подтверждение;

· устный опрос персонала руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

· проверка документов;

· прослеживание;

· аналитические процедуры;

· подготовка альтернативного баланса.

Анализируя эти перечни, можно отметить, что ранее действовавший стандарт был разработан скорее с позиций ревизорской практики, тогда как в новом федеральном стандарте отражено влияние международных стандартов аудита. В первую очередь это касается процедуры инвентаризации: в независимом аудите данная процедура не имеет смысла, поскольку проверке подлежит бухгалтерская финансовая отчетность, составленная по фактам хозяйственной деятельности прошедшего периода. С другой стороны, аудиторы вправе предложить руководству аудируемого лица организовать проведение инвентаризации с целью наблюдения за действиями членов ревизионной комиссии и формирования профессионального суждения о надежности системы внутреннего контроля в организации.

Следует также отметить, что в новом стандарте отсутствуют процедуры документального подтверждения и документального прослеживания, необходимость применения которых отмечается признанными «классиками» аудита. В частности, процедура документального прослеживания позволяет собрать доказательства относительно полноты отражения в учете совершившихся хозяйственных операций, а процедура документального подтверждения — относительно возникновения активов, пассивов, доходов и расходов аудируемого лица.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля процесса их обработки.

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме запросы могут быть: официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, или неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица.

Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Как правило, пересчет применяют при проверке правильности отражения сумм по ведомости (например, в том случае, когда по ведомости на заработную плату выдана большая сумма, проверяется правильность арифметических подсчетов итоговой суммы, представляющей собой сумму причитающихся каждому денежных средств). Завышение суммы по платежной ведомости — нарушение, которое было отмечено еще первыми английскими аудиторами. Кроме того, пересчет применяют в том случае, когда в бухгалтерском учете используются достаточно сложные расчеты, например амортизационные отчисления по метолу суммы чисел лет полезного использования. Пересчет применяют при проверке правильности отражения сумм в учете сырья и материалов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры начинают применяться еще на начальной стадии аудита, до заключения договора на проведение аудиторской проверки. При переговорах о возможности проведения проверки аудиторы изучают представленную бухгалтерскую финансовую отчетность (которая не носит характера коммерческой тайны), оценивают платежеспособность потенциального клиента, проверяют взаимоувязку показателей отчетности.

Выполнение аналитических процедур регламентировано Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры».

В настоящее время практически во всех организациях бухгалтерский учет в той или иной степени автоматизирован. В том случае, если используется компьютерная программа, при сборе аудиторских доказательств аудиторы должны в первую очередь проверить легальность ее использования, т.е. проверить наличие договора на приобретение, выяснить, находится ли программа на обслуживании, какая организация осуществляла настройку программы на предметную область. Сбор доказательств осуществляется в форме тестов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В аудиторской организации должны работать сотрудники, обладающие специальными знаниями о программе, с использованием которой ведется учет. Данные специалисты должны проверить алгоритмы типовых операций, убедиться, соответствуют ли типовые операции учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения, определить, каков объем операций, по которым корреспонденция счетов проставляется «вручную», а не типовыми бухгалтерскими записями.

При использовании аудируемым лицом систем автоматизации бухгалтерского учета необходимо установить, регламентирован ли доступ к бухгалтерской информации, производится ли архивирование данных; необходимо установить периодичность распечатывания регистров учета. Кроме того, необходимо проверить, осуществляется ли контроль вводимой в компьютер информации, а также алгоритмы определения показателей в отчетных формах бухгалтерской и налоговой отчетности. В том случае, если бухгалтерский учет ведется автоматизированно, а отчетность составляется бухгалтерами «вручную», необходимо установить причины этого явления, а также проверить совпадение данных отчетности и данных компьютерного учета. С этой целью используются оборотно-сальдовые ведомости, а также выходные формы — Главная книга и журналы-ордера. При необходимости можно распечатать или посмотреть в системе автоматизации бухгалтерского учета карточки счетов и иные формы, предусмотренные в программе. Кроме того, необходимо изучить организацию аналитического учета в системе автоматизации, в частности изучить, насколько подробно предусмотрена аналитика. В случае если первичные документы бухгалтерского учета заполняются в системе автоматизации, необходимо проверить правильность реквизитов. При проверке расходных кассовых ордеров, например, недопустимо автоматическое заполнение реквизита «сумма прописью», который должен быть заполнен лично получателем денежных средств. При аудиторской проверке отчетности организаций, использующих систему автоматизации бухгалтерского учета, можно организовать выборочные проверки путем применения специальных процедур, написанных на встроенных языках системы автоматизации. Многие системы автоматизации предоставляют возможность выведения перечня сводных бухгалтерских записей за весь проверяемый период. Например, информация представлена следующими бухгалтерскими записями:

Дебет сч. 50 «Касса»,

Кредит сч. 71 «Расчеты» — 1 200 520 руб.

Представляет собой общий объем средств, возвращенных подотчетными лицами в кассу за проверяемый период.

В списке сводных бухгалтерских записей аудиторы легко выявляют операции с некорректной корреспонденцией бухгалтерских счетов. Например, наличие следующей бухгалтерской записи:

Дебет сч.01 «Основные средства»,

Кредит сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 35 860руб.

Указывает аудитору на то, что имели место некорректные бухгалтерские записи. В таком случае необходимо проверить все операции, отраженные этими бухгалтерскими записями, а также первичные документы по ним и по итогам проверки сделать соответствующие замечания.

Аудиторы должны учитывать, что, несмотря на обилие программных средств автоматизации бухгалтерского учета, нормативное ведение бухгалтерского учета с использованием систем автоматизации практически не регламентировано.