Аудиторские доказательства. Понятие и характеристики

В соответствии с концепцией «доказательность», рассмотренной выше, содержанием независимого аудита является сбор доказательств, на основании которых оказывается возможным подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

В процессе работы аудиторы собирают доказательства, накапливают их и анализируют для того, чтобы высказать свое мнение относительно уровня достоверности представленной отчетности. Аудиторы руководствуются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также правилами (стандартами) аудита, утвержденными аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями и отдельными аудиторскими организациями. Названным Федеральным законом определена ответственность за высказывание заведомо ложного аудиторского заключения, поэтому аудиторы обязаны выполнить процедуры сбора аудиторских доказательств в полном объеме, чтобы с соблюдением принципов профессиональной аудиторской этики обоснованно выразить свое мнение.

В настоящее время вопросы, непосредственно связанные со сбором аудиторских доказательств, регламентируются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», разработанным с учетом международных стандартов аудита. Федеральный стандарт устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. В данном документе представлено определение понятия «аудиторские доказательства»: «Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора».

Можно сказать также, что аудиторские доказательства — это набор неоспоримых фактов, подтверждающих достоверность проверяемой финансовой информации аудируемого лица.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» к аудиторским доказательствам относятся:

· первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

· информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В Федеральном стандарте впервые введены понятия «достаточность» и «надлежащий характер», отмечена их взаимосвязь и применение к аудиторским доказательствам: достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Как отмечено в Федеральном стандарте, обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собираются из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить достоверность одной и той же хозяйственной операции или группы хозяйственных однотипных операций. В связи с тем, что аудиторская проверка не может продолжаться долго (дольше месяца ее проводить нерентабельно), по возможности применяются выборочные методы проверки, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы хозяйственных однотипных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Рассмотрим следующие факторы, влияющие на суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством:

· аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

· существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

· результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

· источник и достоверность информации.

При сборе аудиторских доказательств необходимо обеспечить и оценить надежность аудиторских доказательств. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» определяет, что при оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитор должен исходить из следующих закономерностей:

· аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

· аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

· аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

· аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Совершенно очевидно, что, с одной стороны, более убедительными являются аудиторские доказательства, полученные из различных источников, обладающие различным содержанием и при этом не противоречащие друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. С другой стороны, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, то аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Понятие достаточности является очень важным в том случае, если у аудиторов появляются серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В данном случае аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.