И бухгалтерским учетом

В самой общей форме можно сказать, что между бухгалтерским учетом и СНС существует много общего в отношении целей, ме­тодов учета, оценки отдельных статей доходов и расходов и т.д. Прежде всего целью обеих систем учета является обеспечение информации для принятия решений, связанных с управлением экономикой и повышением ее эффективности. Однако в одном случае речь идет об управлении и принятии решений на микро­уровне (предприятие) или, в крайнем случае, на среднем уровне (отрасль), а в другом случае информация предназначена для при­нятия решений на макроуровне (экономика в целом).

В процессе своего развития бухгалтерский учет и СНС оказы­вали друг на друга взаимное влияние. Достаточно сказать, что СНС, которая появилась на свет намного позднее бухгалтерского учета, восприняла его многие общие принципы, например прин­цип двойной записи каждой операции, четкое разграничение меж­ду активами и пассивами и т.д. Весьма показательно, что один из основоположников СНС, голландский экономист Ван Клифф в своей работе по проблемам макроэкономики Нидерландов, напи­санной в конце 1930-х гг., обосновывал возможность применения принципов бухгалтерского учета для описания экономики в це­лом. Тем не менее между СНС и бухгалтерским учетом существуют значительные различия, которые будут более подробно рас­смотрены в дальнейшем.

Вопрос о взаимосвязи между двумя системами учета имеет два аспекта: теоретический и практический. Теоретический аспект связан с уяснением взаимосвязи между этими двумя видами учета.

В принципе, определением возможных направлений совершенствования и гармонизации СНС и бухгалтерского учета; практический аспект — с использованием данных бухгалтерского учета

Разработки национальных счетов в настоящее время и ближайшей перспективе, с выяснением корректив, которые необходимо внести в данные бухгалтерского учета, чтобы они соответствова­ли требованиям СНС.

§ 1. Немного истории

Вопрос о взаимосвязях между СНС и бухгалтерским учетом обсуждается специалистами в области национального счетоводства практически со времени возникновения СНС, т.е. в течение око­ло 60 лет. Однако в России и других странах СНГ он стал особен­но актуальным лишь 8—10 лет назад в связи с возникшей задачей перехода от БНХ к СНС как части государственных программ перехода статистики и бухгалтерского учета на международные стандарты. В недалеком прошлом при составлении БНХ в СССР данные бухгалтерского учета использовались достаточно широко. В распоряжении статистических органов были сводные бухгалтер­ские отчеты министерств и ведомств, колхозов и совхозов; кроме того, статистические формы отчетности, которые содержали ос­новной массив данных, используемых для составления БНХ, во многом опирались на данные бухгалтерского учета. Если величи­ны отдельных показателей БНХ не подтверждались полностью данными бухгалтерского учета, то применялись процедуры увяз­ки, которые объясняли эти расхождения. Во многих случаях рас­хождения были обусловлены тем, что не все предприятия и орга­низации представляли бухгалтерскую отчетность, и, следователь­но, возникала необходимость определенных досчетов в таблицах БНХ, однако некоторые расхождения вызывались различиями в методологии.

Например, понятие «потребление основных фондов», принятое в балансе народного хозяйства, включало так называемую недоаморти-зированную стоимость, представляющую собой остаточную стоимость основных фондов, выбывших раньше времени от ветхости и износа. Недоамортизированная стоимость исчислялась по данным бухгалтер­ского учета, тем не менее ее исчисление в расчетах БНХ порождало расхождение сходных показателей баланса народного хозяйства и бух­галтерского учета (таких, как доходы предприятий, прибыль и т.д.).

Как правило, концептуальные вопросы взаимоотношений меж­ду бухгалтерским учетом и БНХ не обсуждались и предполагалось, что в БНХ должны отражаться фактические экономические опе­рации, которые первоначально зарегистрированы в бухгалтерском учете. Другими словами, существовало понимание и неписаное давило примата бухгалтерского учета. С другой стороны, прак­тические работники ЦСУ СССР (а позднее Госкомитета СССР по статистике), занимавшиеся составлением БНХ, пытались приспо­собить бухгалтерский учет к потребностям разработки БНХ. Од­нако это касалось главным образом деталей, введения в бухгал­терский учет некоторых дополнительных статей, облегчающих составление тех или иных таблиц БНХ; особые усилия предпри­нимались, в частности, для обеспечения расчетов по составлению баланса денежных доходов и расходов населения, данные которого широко использовались для планирования и регулирования денеж­ного обращения, товарооборота, уровня жизни и т.д. Но все эти усилия не были подчинены какой-то ясно осознанной и четко сформулированной концепции и носили фрагментарный характер. Возвращаясь к истории возникновения СНС, отметим, что вза­имосвязь между бухгалтерским учетом и национальным счетовод­ством стала обсуждаться особенно активно после осознания це­лесообразности разработки счетов для отдельных секторов эконо­мики, которые должны были дополнить традиционные счета ВВП и национального дохода, составляемые для экономики в целом. Это произошло после Второй мировой войны, завершение кото­рой, по общему мнению, стимулировало дальнейшее развитие национального счетоводства. Идея разработки секторальных сче­тов содержалась уже в докладе Р. Стоуна, ученика и последовате­ля Д. Кейнса, подготовленном им в 1947 г. для ООН по пробле­мам развития национального счетоводства. В этом докладе впер­вые сформулирован важный принцип составления СНС: «хозяйствующий субъект — экономическая операция». Этот прин­цип означает следующее. СНС представляет в принципе такую систему информации, в которой в компактной и хорошо обозри­мой форме систематизируются сведения об ограниченном числе относительно однородных групп хозяйствующих субъектов (сек­торов) и некотором ограниченном числе относительно однород­ных групп экономических операций между ними. Регистрация этих операций в счетах для секторов экономики позволяет, с од­ой стороны, исследовать экономику каждого сектора и взаимосвязи между ними, а с другой стороны — исчислить обобщающие макроэкономические показатели. Такая постановка вопроса о характере СНС требовала уточнения источников информации, возможностей использования дан- ных бухгалтерского учета. Однако концепция Р. Стоуна не Могла быть реализована в 1950-х гг., потому что страны не были к ней готовы. В результате первый международный стандарт ООН в области национальных счетов 1952 г. не содержит рекомендаций по составлению секторальных счетов, а включает рекомендации по составлению ограниченного числа счетов для экономики в це­лом, которые позволяли получить наиболее важные макроэконо­мические показатели: ВВП, национальный доход, сбережение инвестиции и др. На практике в это время страны составляли эти счета на основе обработки информации, получаемой из самых разных и не всегда согласованных источников. Статистики в об­ласти национальных счетов в шутку называли эту практику «режь ножницами и клей». К идее разработки секторальных счетов вер­нулись в конце 1960-х гг. при подготовке второго международно­го стандарта ООН по национальным счетам (1968).

§ 2. Взаимосвязь между СНС 1968 г. и бухгалтерским учетом

Рекомендации СНС ООН 1968 г. по составлению секторальных счетов позволили вернуться к принципу «хозяйствующий субъект — экономическая операция». Однако к этому времени раз­личные школы и направления экономической мысли стали предъявлять к СНС свои требования, которые нередко взаимоис­ключали друг друга.

Например, монетаристы ожидали, что СНС должна отражать исклю­чительно денежные операции на рынке; специалисты в области изуче­ния экономического роста требовали от СНС более широкого охвата экономических операций, включая бартер, производство для собствен­ного потребления и т.д.; экономисты, занимающиеся изучением уров­ня жизни и благосостояния, ожидали, что СНС должна включать счета с оценками всех видов деятельности домашних хозяйств, в частности условные оценки деятельности домашних хозяйств по приготовлению пищи, поддержанию жилищ в чистоте, воспитанию детей и пр.; нако­нец, специалисты в области защиты окружающей среды требовали вве­дения счетов, которые бы позволили оценить влияние изменений в окружающей среде на масштабы производства и темпы экономическо­го роста и оценить «экологически чистый ВВП».

С конца 1960-х гг. начался процесс интеграции в СНС смеж­ных систем экономической статистики, в ходе которого многие Из перечисленных требований стали постепенно реализовываться и с этой целью авторам СНС пришлось вводить в систему значительное число условных оценок и методов учета. Это означало больший отход от принципа «хозяйствующий субъект — эко­номическая операция» и все большее отдаление СНС от бухгал­терского учета.

§ 3. Обзор различий в трактовке наиболее
важных статей в бухгалтерском учете
и СНС 1993 г.

Некоторые специалисты в области национальных счетов 8—10 лет назад (когда вопрос о внедрении СНС был только поставлен как задача) полагали, что при условии некоторой модификации бух­галтерского учета национальные счета могли бы составляться пу­тем простого агрегирования данных бухгалтерского учета. Сегод­ня уже всем ясно, что это невозможно ввиду специфики бухгал­терского учета, его особых целей, характера использования данных и, следовательно, особенностей методологии.

Между СНС и бухгалтерским учетом существуют достаточно серьезные различия в определении наиболее важных показателей, и прежде всего концепции дохода. В бухгалтерском учете опреде­ление дохода сформулировано с учетом соображений фискально­го характера и тесно связано с текущим законодательством в об­ласти налогообложения, правительственными инструкциями, Регламентирующими списание затрат на себестоимость, аморти­зацию основных фондов, взаимоотношения с бюджетом, финан­совыми учреждениями и другими предприятиями. Определения же доходов в СНС-93 основаны на концепции политэкономического характера, сформулированной Дж. Хиксом в его работе «Сто­имость и капитал» (1993): доход определяется им как максималь­ная сумма денег, которую можно израсходовать на конечное потребление и не стать при этом беднее в конце периода. Эта концепция означает, что доход — это не любая сумма денежных отступлений (например, деньги, вырученные от продажи дома, не являются доходом, а представляют лишь смену формы активов).

Концепция Хикса требует проведения четкого различия между операциями с доходами и финансовыми инструментами, между текущими и единовременными поступлениями, между доходами полученными от производства товаров и услуг, и доходами, по­лученными в результате перераспределения. Наконец, в соответ­ствии с концепцией Хикса не считается доходом прирост стоимо­сти активов за счет инфляции за время нахождения их в запасах Уже перечисленного достаточно, чтобы понять, что показатели доходов, исчисляемые в СНС на основе концепции Хикса, зна­чительно отличаются от понимания доходов в бухгалтерском учете.

Необходимо также отметить, что в СНС основные показатели потоков, и показатели доходов в частности, оцениваются на ос­нове принципа начислений, тогда как в бухгалтерском учете пред­приятий на практике часто применяется принцип оценки на кас­совой основе¹. Принцип оценки на начисленной основе означа­ет, что в счетах потоки регистрируются в том случае, когда стоимости создаются, трансформируются, обмениваются или по­гашаются — другими словами, когда происходит смена собствен­ности на товары и услуги. Применение кассовой основы в бухгал­терском учете означает, что записи в счетах делают в том случае, когда деньги поступили в кассу или на счета предприятия. В ус­ловиях постоянных задержек с платежами различие между регис­трацией потоков на начисленной и кассовой основах может быть весьма существенным.

Предположим, предприятие А отгрузило предприятию В продукцию на сумму 10 000 руб., однако платеж за эту продукцию поступил в от­четном периоде только в размере 2000 руб. В соответствии с принци­пом начисления продукция должна быть оценена в размере 10 000 руб. и одновременно должна быть зарегистрирована задолженность пред­приятия В в размере 8000 руб. В соответствии с принципом оценки по­токов на кассовой основе продукция будет оценена в размере 2000 руб.

Мы подробно рассматриваем различия в определении дохода в СНС и бухгалтерском учете потому, что они предопределяют различия в содержании и оценке многих конкретных показателей: продукции, затрат, прибыли, активов и т.д. Рассмотрим наиболее важные из них.

Продукция

Показатели продукции в СНС и бухгалтерском учете различаются как по содержанию, так и по методам оценки. В СНС ос­новными показателями продукции являются выпуск и добавленная стоимость; различие между этими показателями основано на классификации всех товаров и услуг на конечные и промежуточ­ные, которая не применяется в бухгалтерском учете. Основные показатели продукции в бухгалтерском учете — выпуск продук­ции, выручка от продажи товаров и услуг, готовая продукция; дан­ные бухгалтерского учета в принципе позволяют исчислить выпуск в понимании СНС, однако для исчисления по данным бухгалтер­ского учета выпуска и особенно добавленной стоимости необходима значительная обработка первичной информации бухгалтерского учета. Главное отличие, однако, касается методов оценки: в СНС продукция оценивается в так называемых основных ценах, вклю­чающих субсидии на продукты, но не включающих налоги на про­дукты (НДС, акцизы и др.), либо в ценах производителей, не вклю­чающих субсидии на продукты, но включающих налоги на продук­ты, кроме НДС и налогов на импорт; в бухгалтерском учете выпуск продукции и готовая продукция оцениваются по себестоимости, а выручка — в ценах фактической реализации.

В СНС выпуск и добавленную стоимость рекомендуется оце­нивать в фактических ценах, существующих на момент производ­ства товаров и услуг, а не в ценах фактической реализации. В ус­ловиях высокой инфляции между этими видами цен могут быть значительные различия.

Предположим, предприятие произвело 100 ед. продукции в пери­од, когда цена за единицу составляла 5 руб., а реализовало 80 ед. этой продукции два месяца спустя, когда цена составила уже 8 руб. за еди­ницу. В этом примере стоимость выпуска равна 500 руб., так как он согласно правилам, принятым в СНС, должен оцениваться в ценах на момент производства.

На практике выпуск определяется, как правило, на основе дан­ных о выручке от продажи и изменении запасов нереализованной продукции; последние, однако, согласно рекомендации СНС должны исчисляться как разность между стоимостью продукции, направленной в запасы, в ценах на момент направления товаров запасы, и стоимостью продукции, изъятой из запасов по ценам на момент изъятия.

Существуют некоторые различия в определении затрат на рабочую силу: в СНС к ним кроме затрат на заработную плату принято относить фактические и условно исчисленные взносы на социальное страхование (выплаты на социальные нужды, произ­водимые предприятиями своим рабочим и служащим, минуя централизованные фонды); в бухгалтерском учете такие платежи, как правило, не включаются в фонд заработной платы.