Для принятия управленческих решений

8.1. Принятие управленческих решений, их классификация

Важной задачей управленческого учета является обобщение и передача информации, полезной для принятия менеджерами качественных управленческих решений.

Разработка эффективных решений - предпосылка обеспечения конкурентоспособности продукции, формирования рациональных организационных структур, проведения правильной кадровой политики, создания положительного имиджа и др.

Синтезируя различные компоненты, управленческие решения выступают способом постоянного воздействия управляющей подсистемы на управляемую систему, что ведет к достижению поставленных целей.

Процесс принятия управленческих решений является видом деятельности, требующим высокой квалификации, практического опыта, развитой интуиции. Многие решения являются уникальными, и процесс их выработки не может быть определен строгими правилами. Тем не менее можно выделить определенные этапы в процессе принятия управленческих решений.

1. Возникновение проблемы.

2. Определение возможных направлений действий.

3. Анализ влияния каждой альтернативы на хозяйственные операции (рассчитываются затраты, экономия ресурсов и финансовый результат хозяйственных операций).

4. Принятие решения - выбор наилучшей альтернативы.

5. Анализ последствий решений.

На всех этапах процесса принятия управленческого решения бухгалтер обеспечивает обработку необходимой информации. Для этих целей должны быть использованы определенные учетные процедуры и система специальной отчетности. Принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям организации.

Все причины, побуждающие выбрать один из рассматриваемых вариантов, подразделяются на две группы: количественные факторы и качественные факторы. Количественные имеют числовое выражение (затраты, расходы). Качественные не поддаются количественному измерению (качество продукции, уровень удовлетворения вкусов потребителей, стабильность отношений с поставщиками и т.д.).

При принятии решений должны анализироваться и те, и другие факторы.

Процесс выработки управленческого решения заключается в сравнении двух и более возможных вариантов решения проблемы и выбор наилучшего из них.

Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.

Релевантная информация существенна для принятия решения, т.е. она содержит те данные, которые следует принимать в расчет. Нерелевантная информация включает несущественные данные о затратах и доходах. Они могут привести к принятию ошибочного решения, снижению оперативности и повышению трудоемкости процесса принятия решения.

Два правила релевантности:

1) информация для руководителя должна обеспечивать правильные решения;

2) должна быть представлена в удобном для восприятия виде и не должна содержать избыточных данных.

Управленческие решения являются продуктом управления труда, это один из возможных способов достижения цели, признанный эффективным по определенному критерию.

Управленческие решения целесообразно группировать на основе классификационных признаков.

1. По степени полноты и достоверности информации, использованной для принятия решения:

- решения, принимаемые в условиях определенности, применяются тогда, когда есть исчерпывающая информация о проблемной ситуации;

- решения, принимаемые в условиях вероятной определенности, применяются, когда информации недостаточно или она недостоверна;

- решения, принимаемые в условиях неопределенности, применяются, когда информации явно недостаточно для принятия правильного решения (новые задачи).

2. По масштабу объекта управления - общие и локальные.

3. По характеру целей - стратегические и тактические.

4. По количеству целей - одноцелевые и многоцелевые.

5. По периоду действия - долгосрочные, среднесрочные и краткосрочные.

6. По числу лиц, принимающих решение, - индивидуальные и коллективные.

7. По содержанию - экономические, технические, организационные и политические.

Управленческие решения должны быть эффективными, своевременными, рациональными, обоснованными и реально осуществимыми.

8.2. Основные методы принятия управленческих решений

При разработке и принятии управленческих решений целесообразно использовать следующие методы.

1. Традиционные методы применяются тогда, когда решения принимаются на основе личного опыта либо по результатам специальных экономических расчетов (используются в типовых стандартных ситуациях). Преимуществами данных методов являются простота и испытанность, а недостатком - отсутствие решений при усложнении производства.

2. Экономико-математические методы (экономико-статистические методы, методы экономической кибернетики, методы оптимизации и эконометрия) применяются ограниченно, так как не всегда можно построить математическую модель проблемы, они не учитывают социальные, организационные и психологические факторы, которые не поддаются математическому измерению.

3. Специальные методы:

- методы экспертных оценок - основаны на количественной оценке явлений и процессов (мозговой атаки);

- улучшение оценок экспертов при последовательном уточнении задания;

- эвристические методы - основаны на опыте и логике.

Эти методы эффективны при решении проблемы в условиях риска и неопределенности.

4. Системно-целевые методы используются при решении смежных стратегических проблем.

К ним относят:

1) методы системного анализа:

- декомпозиция - метод расчленения системы на части для выявления взаимосвязей между ними;

- диагностика системы - метод исследования каждого из элементов для выявления наиболее "узких" мест;

2) программно-целевые методы (после определения глобальной цели разрабатывается программа ее достижения в виде "дерева" целей и определяются мероприятия для достижения целей низшего порядка).

8.3. Модели принятия управленческих решений

8.3.1. Безубыточность производства, ее анализ

Понятия, принципы, формулы безубыточности производства и анализ показателей были рассмотрены в параграфах 4.5, 4.6 и 6.1, поэтому перейдем к планированию ассортимента продукции, который рассмотрен в п. 8.3.2.

8.3.2. Планирование ассортимента продукции

Анализ безубыточности позволяет определить совокупный объем продаж, обеспечивающий получение желаемого финансового результата. Но эта задача для организации, производящей однородную продукцию или торгующей ею. Перед организациями, имеющими большой ассортимент продукции (товаров), стоит задача планирования ассортимента продукции (товаров), подлежащей продаже.

Анализ проводится по следующим этапам.

1. Собирается информация о видах продукции, расходах организации, ценах продажи, структуре спроса по каждому виду в процентах (всего 100%), сумме планируемой прибыли.

2. Определяется количество продукции, которое необходимо продать, чтобы получить заданную прибыль, с помощью уравнения:

П = Ц x V - З x V - З.

продаж пер.ед продаж пост

Для этого обозначают за X объем продаж того вида продукции, которая имеет самый низкий процент продажи. По другим видам продукции объем продаж рассчитывают из сложившейся структуры продаж (п. 1).

Например:

продукция А - 20% - X;

продукция Б - 40% - 2X и т.д.

Используя данные п. 1 о ценах, расходах и объемах продаж, составляют уравнение и определяют плановое количество продажи каждого вида продукции.

3. Далее анализируют рентабельность отдельных видов продукции исходя из данных п. 2.

Для этого рассчитывают полную себестоимость отдельных видов продукции и прибыль (разница между ценой и полной себестоимостью).

Так как переменные расходы даны на каждый вид продукции, а постоянные - общей суммой за год, то необходимо распределить постоянные затраты между видами продукции. Базой распределения может быть структура продаж, удельный вес отдельных видов переменных затрат (например, для материалоемких производств - основные материалы).

Рентабельность отдельных видов продукции рассчитывается следующим образом:

П

Р = ------------------------------------ x 100%.

Полная себестоимость видов продукции

4. Далее разрабатываются варианты оптимизации производственной программы.

Для этого могут быть предусмотрены варианты снятия с производства или уменьшения объемов продаж низкорентабельных видов продукции.

После разработки нового ассортимента продукции оценивается рентабельность оставшихся видов продукции и финансовый результат.

Анализируются новые показатели усовершенствованной производственной программы и делаются выводы об ее эффективности. При этом может оказаться, что снятие с производства одного низкорентабельного (убыточного) вида продукции ведет к снижению прибыли и рентабельности всех других видов продукции.

Для анализа может использоваться маржинальный подход, т.е. используется показатель маржинального дохода, а не прибыли. В условиях неполной загрузки производственных мощностей решение о снятии с производства убыточного изделия может быть неверным, если это изделие приносит положительный маржинальный доход. Таким образом, решение данного вопроса только на основе калькулирования полной себестоимости приведет к негативным последствиям.

8.3.3. Лимитирующий фактор при определении

структуры продукции

При формировании производственной программы в условиях ограниченных производственных мощностей (человеко-часы или машино-часы) приходится выбирать определенные виды продукции (работ, услуг), которые приносят наибольшую прибыль. Для определения того, какой продукт производить или продавать с целью максимизации прибыли, полезно использовать маржинальный подход.

Для этого бухгалтер определяет маржинальную прибыль каждого продукта.

Пример. Компания выпускает два вида продукции - А и Б. Известны следующие данные (табл. 24):

Таблица 24

Данные для принятия управленческого решения, руб.

┌─────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┐

│ Показатель │ Продукт А │ Продукт Б │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┤

│1. Цена за единицу │ 20 │ 30 │

│2. Переменные расходы на единицу │ 14 │ 18 │

│3. Маржинальный доход на единицу │ 6 │ 12 │

│4. Уровень маржинального дохода, % │ 30 │ 40 │

└─────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┘

Из таблицы видно, что продукт Б приносит большую маржинальную прибыль и, следовательно, его нужно запустить в производство.

Но известно, что производственная мощность ограничена 1000 машино-часов и за 1 час можно произвести 4 шт. продукции А и 1 шт. продукции Б.

Продолжим анализ с учетом лимитирующего фактора.

┌─────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┐

│5. Количество единиц продукции, │ 4 │ 1 │

│производимой за 1 ч │ │ │

│6. Маржинальный доход за 1 ч │ 24 │ 12 │

│7. Маржинальный доход за 1000 ч │ 24 000 │ 12 000 │

└─────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┘

Из таблицы ясно, что выбор следует сделать в пользу продукта А, так как при производстве этого продукта достигается большая прибыль на единицу лимитирующего фактора и на весь объем деятельности.

На практике действует не один, а несколько лимитирующих факторов. Задача максимизации прибыли и минимизации затрат решается с помощью линейного программирования.

8.3.4. Принятие решения о производстве или покупке

частей продукции

Руководство производственных подразделений сталкивается с выбором: производить самим или покупать отдельные или все части продукта (сборочные производства).

Для этого определяют все элементы затрат и доходов (табл. 25).

Таблица 25

Элементы затрат и доходов

Производить	Купить
1. Потребность в дорогостоящем оборудовании 2. Переменные затраты по производству этой детали 3. Затраты на ремонт и техобслуживание оборудования	1. Цена закупки детали 2. Арендная плата и другие поступления, полученные от использования освободившихся производственных мощностей 3. Ликвидационная стоимость объекта

Таким образом, преждевременно принимать решение только на основании сравнения покупной стоимости с фактическими расходами по производству. Необходимо учитывать долю постоянных расходов, которых нельзя избежать: амортизация оборудования, налоги на имущество, страховые выплаты, заработная плата управленческого персонала и другое (нерелевантные расходы).

В таблице 26 сравнивается несколько вариантов управленческих решений: если производить самим, если освободившееся оборудование никак не будет использовано, если будет сдано в аренду или если будет использоваться для производства другой продукции.

Таблица 26

Данные для принятия решения, руб.

┌────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ Вариант │

│ ├───────────┬─────────────┬─────────────┬────────────┤

│ │ │ │ Покупать и │ │

│ │ │ │ использовать│ Покупать │

│ Показатель │ │Покупать и не│ оборудование│ и сдавать │

│ │Производить│ использовать│ для │оборудование│

│ │ │ оборудование│ производства│ в аренду │

│ │ │ │ другой │ │

│ │ │ │ продукции │ │

├────────────────────┼───────────┼─────────────┼─────────────┼────────────┤

│1. Затраты │ │ 240 000 │ 240 000 │ 240 000 │

│на покупку │ │ │ │ │

│2. Расходы по │ 225 000 │ │ │ │

│производству, в том │ │ │ │ │

│числе: │ │ │ │ │

│- материалы │ 15 000 │ │ │ │

│- труд │ 120 000 │ │ │ │

│- переменные │ 60 000 │ │ │ │

│производственные │ │ │ │ │

│расходы │ │ │ │ │

│- постоянные │ 30 000 │ │ │ │

│производственные │ │ │ │ │

│расходы, без которых│ │ │ │ │

│можно обойтись │ │ │ │ │

│в случае выбора │ │ │ │ │

│"купить" │ │ │ │ │

│3. Доходы от │ │ │ │ 8 000 │

│арендной платы │ │ │ │ │

│4. Маржинальная │ │ │ 28 000 │ │

│прибыль от │ │ │ │ │

│производства другой │ │ │ │ │

│продукции │ │ │ │ │

│5. Чистые │ 225 000 │ 240 000 │ 212 000 │ 232 000 │

│релевантные затраты │ │ │ │ │

│6. Дополнительные │ +13 000 │ +28 000 │ 0 │ +20 000 │

│затраты по сравнению│ │ │ │ │

│с наилучшим │ │ │ │ │

│вариантом (3-й) │ │ │ │ │

└────────────────────┴───────────┴─────────────┴─────────────┴────────────┘

Как видно, анализ четырех вариантов показывает, что покупка детали и использование освободившегося оборудования для производства другой продукции является наилучшим вариантом, так как в этом случае затраты на деталь являются минимальными.

Таким образом, в ситуации принятия решения "купить или производить" выбор основывается не только на сравнении данных о себестоимости их изготовления и цене закупки, а на анализе альтернативного использования оборудования и других производственных ресурсов.

8.3.5. Управленческие решения по ценообразованию

Среди целей управленческого учета установление цены на продукцию (работы, услуги) имеет особое значение.

Процесс ценообразования становится скорее искусством, чем наукой. Искусство определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке и в предсказании реакции потребителя на товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер задумывается о спросе по предлагаемой цене. Если цена не устраивает покупателя, то она должна быть снижена до уровня, удовлетворяющего покупателя, с одновременным снижением затрат по производству.

Установление цены - это сложный процесс, требующий учета внешних и внутренних факторов.

Внешние факторы определяются рынком:

- общий покупательский спрос;

- количество конкурирующей продукции на рынке;

- качество конкурирующей продукции на рынке;

- текущие цены на конкурирующую продукцию на рынке;

- предпочтение покупателем высокого качества или низкой цены;

- сезонность покупательского спроса.

Для принятия решения по установлению цены необходимо знать положение на рынке, потребности покупателя.

Если на рынке существует сильная конкуренция, то фирма для завоевания рынка обычно устанавливает низкие цены (иногда ниже полной себестоимости).

Если фирма начинает производство новой продукции, то надо иметь в виду, что покупателю следует привыкнуть к новому продукту, нужно сформировать покупательский спрос (цены должны быть гибкими).

Внутренние факторы должны учитываться также при ценообразовании:

- себестоимость продукции;

- необходимость покрытия долгосрочных капитальных вложений;

- качество материалов и труда;

- трудоемкость производства;

- использование ограниченных ресурсов.

Хорошей основой для ценообразования является себестоимость продукции.

Рассмотрим методы ценообразования на основе:

1) переменных затрат;

2) валовой прибыли;

3) рентабельности продаж;

4) рентабельности активов.

Условные данные приведены в табл. 27.

Таблица 27

Условные данные

┌───────────────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┐

│ Показатель │ Сумма │ Затраты │

│ │ затрат, руб. │ на ед., руб. │

├───────────────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┤

│1. Переменные производственные затраты │ 199 125 │ 13,50 │

│2. Постоянные общепроизводственные расходы │ 154 875 │ 10,50 │

│3. Общие и административные расходы │ 132 750 │ 9,00 │

│4. Итого затрат │ 486 750 │ 33,00 │

└───────────────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┘

Желаемая прибыль - 110 625.

Общая стоимость активов - 921 875.

Объем производства - 14 750 шт.

Метод переменных затрат целесообразно использовать, если соблюдены условия: стоимость активов, вовлеченных в производство, и отношение переменных затрат к остальным расходам одинаковы для каждого вида продукции.

Метод заключается в том, что рассчитывается процентная наценка к переменным производственным затратам для каждого вида продукции.

Для расчетов используются две формулы:

Переменные Общие

Целевая + производственные + административные

прибыль затраты расходы

Коэффициент наценки = ---------------------------------------------;

Переменные производственные затраты

Цена Переменные Переменные

на основе = производственные + Коэффициент наценки x производственные.

переменных затраты затраты на ед.

затрат на ед.

Рассчитаем:

Коэффициент = (110 625 + 199 125 + 132 750): 199 125 = 2,22.

Цена = 13,50 + (13,50 x 2) = 40,50.

Эта цена покроет все затраты, и будет получена плановая прибыль.

Метод валовой прибыли заключается в том, что использует в качестве расчетной базы валовую прибыль (разница между выручкой от реализации и себестоимостью реализованной продукцией). Этот метод легко применяется, так как информацию о расходах можно взять из учетных данных, нет необходимости деления затрат на постоянные и переменные.

Формулы:

Желаемая прибыль + Общие административные расходы

Процент наценки = -------------------------------------------------;

Суммарные производственные затраты

Цена Суммарные Суммарные

на основе = производственные + Процент наценки x производственные.

валовой затраты на ед. затраты на ед.

прибыли

Рассчитаем:

Процент = (110 625 + 132 750): (199 125 + 154 875) = 68,75%.

Цена = 13,50 + 10,50 + (24 x 68,75%) = 40,50.

Метод рентабельности продаж предполагает использование желаемой прибыли для расчета процентной наценки. Чтобы этот метод был эффективным, все затраты должны быть распределены на единицу продукции. Однако распределение коммерческих, общих, административных расходов может привести к ошибкам в определении цены.

Этот метод может быть использован в качестве исходной цены в решении ценообразования, далее учитываются такие внешние факторы, как конкуренция и положение на рынке.

Формулы:

Желаемая прибыль

Процент наценки = -----------------;

Суммарные затраты

Цена = Суммарные затраты + Процент наценки + Суммарные затраты.

на ед. на ед.

Рассчитаем:

Процент = 110 625: (199 125 + 154 875 + 132 750) = 22,73%.

Цена = 13,50 + 10,50 + (33,00 x 22,73) = 40,50.

Метод рентабельности активов должен обеспечивать компании определенный уровень рентабельности активов (110 625: 921 875 x 100 = 12%). Предполагая, что компания имеет минимальную желаемую норму рентабельности активов, используем следующую форму:

Суммарные + Желаемая норма x Общую стоимость

затраты рентабельности активов задействованных активов

Цена = ------------------------------------------------------------;

Ожидаемый объем производства в ед.

Цена = 13,50 + 10,50 + 9,00 + (12 x (921 875: 14 750)) = 40,50.

Все четыре метода дали одинаковый размер цены, так как применялись одни и те же данные.

Установление цены на основе четвертого метода может дать неправильный результат, если стоимость активов, используемых в производстве данного вида продукции, не может быть точно определена.

Первый показывает, какую минимальную цену нужно установить, чтобы покрыть полные затраты на производство и продажу продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости.

Второй предел - это цена, покрывающая лишь переменные расходы ("директ-костинг"). При недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительного заказа может быть оправдано, даже если цена не покрывает полностью расходы. Снизить цену можно до уровня переменных затрат.

Таким образом, принимая решение о дополнительном заказе, цену нужно сравнивать с переменными издержками, а не полной себестоимостью, так как постоянные расходы будут заложены в себестоимость ранее принятой производственной программы. Такой заказ является случайным событием, поэтому его не включают в планы продаж и расходов. Компания может принять такой заказ, если производственные мощности позволяют его выполнять.

Пример. Компания производит ручки. Производственная мощность ограничена 450 000 ручек в год. Годовой объем текущего года - 410 000 ручек по 4 руб. Компании предложен дополнительный заказ - 30 000 ручек по цене 2,45 руб. Нужно провести анализ данного предложения. Расчет приведен в таблице 28.

Таблица 28

Расчет, руб.

┌─────────────────────────────┬──────────────────────┬────────────────────┐

│ Показатель │ Без дополнительного │ С дополнительным │

│ │ заказа - 410 000 │ заказом - 440 000 │

├─────────────────────────────┼──────────────────────┼────────────────────┤

│1. Выручка от продажи │ 1 640 000 │ 1 713 500 │

│2. Переменные расходы │ 943 000 │ 1 012 000 │

│3. Маржинальная прибыль │ 697 000 │ 701 500 │

│(стр. 1 - стр. 2) │ │ │

│4. Постоянные расходы │ 280 000 │ 280 000 │

│5. Прибыль до налогообложения│ 417 000 │ 421 500 │

└─────────────────────────────┴──────────────────────┴────────────────────┘

Анализ таблицы показывает, что при принятии дополнительного заказа изменяются только переменные расходы, постоянные расходы остаются неизменными.

Экономия на удельных постоянных расходах позволяет снизить цену продажи.

8.3.6. Реструктуризация бизнеса и модернизация оборудования

Реструктуризация предполагает осуществление комплекса мероприятий по приведению организационной структуры организации в соответствие с выбранной стратегией ее развития.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ она проявляется в формах разделения, выделения, слияния, присоединения или преобразования, предполагающих разукрупнение (децентрализацию) производства.

Следствием децентрализации производства является создание комплекса новых производственных единиц, юридически самостоятельных или не обладающих этим правом. Например, создание филиалов и представительств, деление на самостоятельные стратегические бизнес-единицы (центры прибыли, инвестиций, выделение малых предприятий).

Децентрализация бизнеса направлена на совершенствование организационной структуры, повышение эффективности работы организации. Все это требует определенной перестройки системы бухгалтерского учета для осуществления оперативного контроля в местах возникновения затрат, анализа отклонений от плановых показателей и т.д.

Изменения в мировой экономике, обострение конкурентной борьбы требуют гибкости и маневренности производства, оперативного реагирования на любые изменения в экономической среде. В этих условиях у крупных фирм появляется новая задача - предоставить хозяйственную самостоятельность структурным подразделениям.

Децентрализации бизнеса должен предшествовать маркетинг.

Маркетинговые исследования являются основой для принятия решений по управлению и регулированию положения товара на рынке. Они оказывают непосредственное влияние на внешний вид и цену продукции, параметры производства и сбыта (размер и место продаж, каналы сбыта, поставщики, посредники и т.д.).

При принятии решения о реструктуризации бизнеса необходимо провести следующие направления исследований.