Глава 3. Управленческий учет производственной деятельности

3.1. Учет производственных затрат

Ограничение ресурсов и достижение планируемой эффективности требует постоянного сопоставления расходов и полученных результатов.

Механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затрат (рис. 3).

Взаимосвязь элементов системы управления себестоимостью

┌───────────────┐ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌>│Прогнозирование├─┐ │ ┌─────────────────────────────────┐ │

│ └───────────────┘\│/ \│/ \│/ \│/ \│/

│ ┌─┴────┴─────┐ ┌────────────┐ ┌──────┴─────┐ ┌───────────────┐ ┌───────┴─────┐ ┌────┴───┐

│ │Планирование│ │Нормирование│ │ Учет затрат│ │Калькулирование│ │Экономический│ │Контроль│

│ │ ├>│ ├>│ на ├>│ ├>│ анализ ├>│ затрат │

│ └─┬───┬──────┘ └─────┬──────┘ │производство│ └───────┬───────┘ └──┬──┬───────┘ └────────┘

│ ┌───────────────┐/│\ │ /│\ └──────┬─────┘ /│\ /│\ │

├>│ Регулирование ├─┘ │ │ /│\ │ │ │

│ └───────────────┘ └──────────────┴───────────────┴───────────────┴────────────┘ │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 3

Для эффективного управления затратами необходимы учет затрат производственной деятельности и система контроля себестоимости продукции производственных подразделений на основе правильной системы классификации затрат. Управленческий учет производственной деятельности не ограничен учетом затрат на производство, его содержанием может быть:

- классификация затрат в соответствии с целями управление ими: для определения себестоимости продукции, принятия решений и планирования, осуществления контроля и регулирования;

- системное использование элементов метода (планирование, нормирование, измерение, оценка, группировки, анализ, контроль) для отражения производства;

- формирование внутренней отчетности по уровням управления.

Таким образом, учет затрат на производство - процесс использования затрат, ориентированный на выполнение целей развития предприятия.

В основу организации учета производственных затрат положены следующие принципы:

- документирование затрат и полное их отражение на счетах учета;

- группировка затрат по объектам учета и местам их возникновения;

- согласованность объектов учета затрат с объектами калькулирования себестоимости, показателей учета фактических затрат с плановыми;

- целесообразность расширения круга затрат, относимых на объекты учета по прямому назначению;

- локализация затрат, вызываемых изготовлением продукции;

- раздельное отражение затрат по нормам и отклонениям от норм;

- осуществление оперативного контроля расходов производства и формирования себестоимости продукции.

Выбор метода учета затрат зависит от особенностей технологии и организации производства, перечня вырабатываемой продукции, а также требований эффективности хозрасчета подразделений предприятия.

Процесс учета производства включает два этапа:

1) учет затрат по объектам учета и местам возникновения расходов;

2) калькулирование себестоимости продукции.

На 1-м этапе расходы группируются по объектам учета производства и местам возникновения в разрезе элементов и статей, косвенные расходы распределяются по объектам учета затрат, ведется текущий контроль расходов производства.

На 2-м этапе осуществляется распределение затрат по объектам калькулирования, исчисление себестоимости единицы каждого вида продукции.

Группировка затрат по объектам учета производства (переделам, процессам, заказам, изделиям) определяет методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (попередельный, позаказный, попроцессный и др.).

Затраты в управленческом учете играют особую роль. Менеджерам предприятий требуется информация о затратах для определения прибыли, маржинального дохода, себестоимости, выбора политики технического перевооружения, мотивации и др.

3.2. Виды классификаций затрат на производство

Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация.

Существуют следующие группировки затрат:

- по составу - одноэлементные и комплексные;

- по видам - элементы расходов и статьи калькуляции;

- по назначению - основные и накладные;

- по отношению к объему производства - постоянные и переменные;

- по способу отнесения на себестоимость - прямые и косвенные;

- по характеру затрат - производственные и внепроизводственные;

- по степени охвата планом - планируемые и непланируемые.

Сгруппированные таким образом затраты производства не отвечают задачам управленческого учета. Потребители внутренней информации определяют направление учета в соответствии с целями управления.

Первоначально собирается информация о затратах на рабочую силу, материалы, накладных расходах. Затем эти затраты распределяются по направлениям учета:

1) для определения себестоимости;

2) для принятия управленческих решений;

3) для процесса контроля и регулирования.

Каждое из этих направлений требует своей классификации.

Классификация затрат для определения себестоимости по видам делит затраты на элементы затрат и статьи калькуляции. Элементы (материальные затраты за минусом возвратных отходов, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие) являются первичными однородными элементами расходов. Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, в зависимости от особенностей технологии и организации производства.

Типовые статьи для промышленности.

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные расходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Основная заработная плата производственных рабочих.

6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

7. Отчисления на социальные нужды.

8. Расходы на подготовку и освоение производства.

9. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы.

12. Потери от брака.

13. Прочие производственные расходы.

По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат. По составу статей расходы могут быть одноэлементными и комплексными (расходы по созданию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

В зависимости от экономического содержания расходов и целевого назначения затраты делятся на основные и накладные. Основными считаются затраты, связанные с технологическим процессом (сырье и материалы, оплата труда производственных рабочих и др.). Накладными считаются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Под прямыми понимают расходы, связанные с изготовлением одного определенного вида изделий (прямо относят на себестоимость). Косвенными называются расходы, связанные с изготовлением нескольких видов изделий. Они учитываются обычно по месту их возникновения и распределяются пропорционально условной базе (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Затраты делятся также на планируемые (предусмотренные планом) и непланируемые (непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных условий хозяйственной деятельности).

По сфере возникновения затраты делят на производственные (связанные с изготовлением продукции) и внепроизводственные (расходы на продажу продукции).

Производственные затраты можно сгруппировать по местам их возникновения: производствам, цехам, участкам, процессам, центрам ответственности.

В целях определения себестоимости продукции и получения прибыли различают затраты входящие и истекшие, затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость продукции.

Входящие затраты - это приобретенные или имеющиеся ресурсы, использование которых должно принести доход в будущем.

Если эти ресурсы израсходованы для получения доходов, то они переходят в разряд истекших затрат.

Классификация затрат в целях принятия управленческих решений предполагает выделение следующих групп затрат, как давно применяемых в России, так и новых.

1. По отношению к объему производства или объему продаж затраты подразделяют на постоянные и переменные.

Переменные затраты - затраты, изменяющиеся прямо пропорционально по отношению к объему производства (основная заработная плата производственных рабочих, основные материалы, электроэнергия на технологические цели). Ряд экономистов дифференцирует переменные затраты следующим образом:

- пропорциональные находятся в пропорциональной зависимости от объема производства (сырье, материалы, основная заработная плата);

- прогрессивные растут быстрее, чем объем производства (заработная плата рабочих при сдельно-прогрессивной системе);

- дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (энергия, топливо, вспомогательные материалы, ремонт производственного оборудования);

- регрессивные отличаются тем, что при росте объема производства они снижаются;

- скачкообразные (ступенчатые) характерны для случаев изменения цен на материалы, заработной платы и др.;

- гибкие ведут себя по-разному при неодинаковых объемах производства (расходы на освоение производства).

Постоянные затраты - затраты, не зависящие от колебания объема производства (амортизация основных средств при линейном способе, часть общехозяйственных расходов и др.).

Таким образом, общая сумма переменных затрат изменяется пропорционально объему производства, но на единицу продукции остается неизменной. Общая сумма постоянных затрат не зависит от изменений объема производства, но их величина на единицу снижается при увеличении объема производства.

Следует учитывать, что подразделение затрат на постоянные и переменные относительно условно. Они могут меняться из года в год в связи с изменением экономических условий, объема производства.

Некоторые расходы представляют смесь переменных и постоянных затрат, поэтому их называют смешанными. Между этими затратами и объемом производства существует нечетко выраженная связь (совокупные общепроизводственные расходы).

Деление затрат на постоянные и переменные важно при выборе системы учета и калькулирования, анализе и прогнозировании, расчете критической точки объема производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и при выборе экономической политики предприятия.

2. Релевантные и нерелевантные.

Релевантные затраты - затраты, которые следует принимать в расчет при формировании конкретного управленческого решения. Нерелевантные затраты содержат ненужную информацию либо искажают ее, не зависят от управленческого решения.

Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе затрат прошлых периодов, возникающих в результате ранее принятых решений.

3. Альтернативные затраты (условные) вводят в расчет для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать то или иное решение. Их условно начисляют при принятии альтернативного решения в условиях ограниченности ресурсов.

4. Безвозвратные затраты - расходы на приобретенные материалы, потребность в которых отпала. Они не учитываются при принятии управленческих решений.

5. Инкрементные (приростные) затраты выделяют в целях подготовки удобной для руководителя информации. Они появляются в результате решения о дополнительном изготовлении продукции. Их прирост - это результат увеличения объема производства.

В приростные могут включаться, а могут не включаться постоянные затраты в зависимости от их изменения при принятии управленческого решения.

Приростные затраты на единицу продукции называются предельными расходами.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает их деление на контролируемые и неконтролируемые.

Контроль расходов предполагает учет затрат по центрам ответственности в соответствии с организационной структурой предприятия. По каждому центру ответственности составляется смета затрат, которую контролирует руководитель данного центра. Такие затраты называются контролируемыми. Затраты, которые не подвержены влиянию менеджера центра ответственности, называются неконтролируемыми. Работа менеджера оценивается по способности управлять контролируемыми затратами.

При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитывается два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые на одном уровне затраты могут быть регулируемы на другом.

3.3. Методы оценки затрат в управленческом учете

Себестоимость продукции - это величина использованных ресурсов в определенных целях (производство продукции, деятельность подразделения и т.д.) в денежном выражении.

Выбор объекта учета затрат зависит от целей управления и пользователей информации. Объектом учета затрат могут выступать вид деятельности, виды продукции, производственные подразделения или задача, поставленная менеджером.

Принцип "разная себестоимость для различных целей управления" реализуется в трех типах себестоимости в управленческом учете:

1) полная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений);

2) частичная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений в специфических обстоятельствах);

3) себестоимость по центрам ответственности (для планирования и контроля деятельности исполнителей).

Полная себестоимость включает в себя стоимость всех ресурсов, израсходованных на производство (сумма прямых затрат и доля косвенных расходов, относимых на объект). Полная себестоимость используется для расчета затратной цены.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, а косвенные расходы относят на финансовые результаты отчетного периода.

Результат от производства рассчитывают следующим образом: выручка от продажи минус переменные затраты минус постоянные затраты.

Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства. Себестоимость готовых изделий определяется величиной переменных затрат, которые зависят от объема производства.

Специфические обстоятельства приводят к применению дифференцированных затрат для расчета себестоимости. Статьи затрат устанавливаются в каждом случае при выборе определенной модели поведения из альтернативных вариантов. Например, 2 варианта решения проблемы - изготовление инструмента собственными силами или закупка у поставщика. Рассчитывают себестоимость изготовления и определяют покупную цену инструмента.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности исполнителей.

Менеджеры центров ответственности нуждаются в потоке плановой и фактической информации о себестоимости центра ответственности.

В управленческом учете могут использоваться другие методы учета и оценки затрат.

1. Средние, плановые затраты.

Нормативы, рассчитанные по данным прошлых периодов, называются средними затратами. Нормативы, рассчитанные для будущих периодов, называются плановыми затратами. Плановые затраты определяют при помощи различных калькуляций, анализа затрат рабочего времени и расхода материалов.

Средние затраты используют в качестве альтернативы фактическим затратам для упрощения и ускорения учета.

2. Затраты по процессам.

Такой метод учета позволяет объективно распределять накладные расходы по процессам и повышает эффективность их планирования и контроля. Объектами учета являются различные процессы и составляющие операции, выделяемые на каждом участке технологического процесса.

3. Затраты на основе целевых норм.

В условиях конкурентной борьбы повышается значение учета затрат на базе целевых норм. Это управленческая концепция, ориентированная на рынок. Планирование затрат основано на том, сколько продукция должна стоить. Целевые затраты на производство продукции рассчитывают исходя из их рыночной цены, причем учитывают запланированную норму прибыли. Для каждого подразделения предприятия определяют целевые нормы затрат.

Управление затратами на основе целевых норм осуществляется по этапам:

1) анализ рынка (изучаются требования к товару, конкуренция, тенденции развития рынка);

2) прогнозирование возможных цен и объемов продаж;

3) определение нормы прибыли по данному виду продукции;

4) нахождение допустимой величины затрат;

5) исчисление плановых затрат на изготовление единицы продукции;

6) определение целевых норм затрат, обязательных для выполнения, проведение мероприятий по рационализации и снижению затрат. Целевые затраты можно рассчитать по методу учета полных затрат;

7) определение нормативных затрат по каждой части продукта для организации производственного учета;

8) текущее управление и контроль затрат после задания целевых норм.

Недостатком данной системы является риск погрешности расчетов и большой срок планирования.

3.4. Принципы калькулирования, его объекты и методы

Калькулирование себестоимости продукции является завершающим этапом учета производства. Оно охватывает исчисление себестоимости всей товарной продукции и отдельных ее видов.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, оптимизации ассортимента продукции, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция используется в целях анализа себестоимости продукции, выявления резервов снижения себестоимости, планирования затрат на производство и оценки деятельности центров ответственности.

Система учета производственных затрат и калькулирования устанавливается на каждом предприятии в зависимости от технологических и организационных особенностей, целей управления предприятием.

При калькулировании себестоимости продукции выделяют следующие ее виды:

- цеховая (прямые затраты плюс общепроизводственные расходы);

- производственная (цеховая себестоимость плюс общехозяйственные расходы);

- полная (производственная себестоимость плюс сумма расходов на продажу).

Калькулирование на любом предприятии организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в финансовом учете. Однако и в управленческом учете они используются.

Принципы калькулирования.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования совпадают.

Объект учета затрат - это признак, согласно которому производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью.

Объектами учета затрат могут быть:

- места возникновения затрат (предприятие, производство, вид деятельности, цех, участок, бригада и т.п.);

- центры ответственности - подразделения, по которым имеется возможность учесть выполнение менеджерами своих обязанностей;

- статьи затрат, которые имеют разную классификацию в зависимости от технических и организационных особенностей предприятия;

- виды и группы однородной продукции.

На выбор объектов учета затрат оказывают влияние особенности технологии, тип организации производства, структура управления, технические параметры продукции и др. Поэтому номенклатуру объектов учета затрат предприятия разрабатывают самостоятельно.

Под объектами калькулирования (носителями затрат) понимают виды продукции (работ, услуг), предназначенные для продажи на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (энергетика, газовая, нефтяная) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования. То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (тяжелое машиностроение) или работающих по системе заказов (бытовое обслуживание, ремонтные мастерские). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий, такое соответствие не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами затрат являются отдельные переделы (прядение, ткачество, отделка), а объектом калькулирования - готовая продукция (ткань).

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут использоваться следующие калькуляционные единицы:

- натуральные единицы (шт., т, кг, м);

- условно-натуральные единицы (100 пар обуви, 1 т литья, 1 куб. м железобетонного изделия, 100 условных банок);

- условные единицы (спирт 100%-ный и др.);

- стоимостные единицы (1000 руб. запасных частей);

- единицы работ (1 т груза и др.);

- единицы времени (машино-день, машино-час и др.);

- эксплуатационные единицы (мощность, производительность, параметры продукции).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов, который производится предприятием самостоятельно, отражается в учетной политике и является неизменным в течение финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам (принцип начисления). Доходы и расходы, полученные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления денежных средств.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости, а также отнесения затрат на единицу продукции.

Общепринятой классификации методов пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по следующим признакам:

- по объектам учета затрат выделяют попроцессный, попередельный и позаказный методы;

- в зависимости от оперативности учета и контроля затрат - методы учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и др. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный метод обеспечивал возможность группировки затрат по объектам учета, контроля затрат и управления себестоимостью по отклонениям.

3.5. Учет производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции.

Эти затраты условно делятся на прямые и косвенные. К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. К косвенным затратам относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

3.5.1. Учет расхода материалов в производстве

Для списания израсходованных материалов на счета учета затрат на основании первичных документов составляются ведомости распределения материалов. В них указываются стоимость израсходованных материалов по учетным ценам, отклонения фактической себестоимости от плановой или сумма транспортно-заготовительных расходов. Отклонения или транспортно-заготовительные расходы могут списываться пропорционально стоимости материалов по учетным ценам. Расходы материалов на производство и другие цели отражаются по фактической себестоимости.

Если из однородных материалов изготавливают разные виды продукции, то фактический расход распределяется между видами продукции пропорционально нормативному расходу на фактический выпуск продукции.

На стоимость возвратных отходов уменьшаются затраты на сырье и основные материалы, поэтому своевременное выявление и использование возвратных отходов - резерв увеличения выпуска продукции и снижения себестоимости.

Затраты на вспомогательные материалы чаще всего распределяют косвенным методом (пропорционально сметным ставкам, нормативному расходу материалов, массе переработанного сырья или количеству выработанных полуфабрикатов и готовой продукции).

Учет расхода технологического топлива ведется по местам потребления и включается в себестоимость продукции прямым или косвенным путем.

Энергетические затраты при наличии измерительных приборов прямо списываются в себестоимость продукции. Косвенное распределение энергии может производиться различными способами: пропорционально количеству часов работы аппаратов, пропорционально сметным ставкам, пропорционально числу отработанных машино-часов; пропорционально нормативному расходу энергии на фактический выпуск продукции и т.п.

Во многих отраслях расход технологического топлива и энергии учитывается в составе расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и, следовательно, не выделяется в самостоятельную статью калькуляции.

Предварительной формой контроля расходования материалов являются системы лимитирования, которые позволяют ограничить отпуск материалов размерами производственной программы. В процессе последующего контроля устанавливаются отклонения от норм расхода материалов и причины этих отклонений.

На практике применяют следующие основные способы учета отклонений от норм: способ документирования, партионного раскроя и инвентарный.

Способ документирования состоит в том, что отклонения от нормативного расхода материалов выявляются на основании требований на сверхлимитный отпуск материалов.

Способ партионного раскроя основан на том, что на каждую партию выписывается раскройный лист. Сопоставление фактического расхода материалов с нормативным расходом позволяет определить результат расходования материалов по данной партии, установить причину отклонений.

Инвентарный способ учета состоит в том, что фактический расход за месяц определяется с помощью инвентаризации неиспользованных в цехе материалов. Расход материалов за месяц определяется суммированием остатка материалов на начало месяца и поступления материалов в цех и вычитанием остатка материалов на конец месяца. Исчисленный таким образом фактический расход материалов сопоставляется с нормативным расходом на фактический выпуск продукции.

Однако в этом случае отсутствует оперативная информация о расходе материалов за сутки, смену, что снижает возможности анализа рационального расхода материалов.

3.5.2. Учет затрат на рабочую силу

Управленческий учет затрат на рабочую силу - это часть учета затрат на производство продукции. Учет затрат на рабочую силу должен вестись по следующим направлениям:

1) учет затрат на рабочую силу по классификационным группам - основная заработная плата производственных рабочих, оплата труда вспомогательного персонала и др.;

2) учет начислений и удержаний из заработной платы, учет различного рода отчислений.

Цель учета затрат на рабочую силу - определение затрат рабочего времени по видам деятельности; величины выработки; достоверное исчисление заработной платы и других выплат работникам; контроль использования фонда оплаты труда.

На практике применяется следующая группировка затрат на рабочую силу:

1) по видам рабочей силы - основная и дополнительная;

2) по системам оплаты - повременная, сдельная, премии и др.;

3) по составу работников - штатные, совместители, по договорам подряда;

4) по категориям работников - рабочие, служащие, из них - руководители.

В целях калькулирования затраты на оплату труда распределяются по направлениям затрат и видам продукции, а для контроля и исчисления заработка - по структурным подразделениям (бригадам, цехам, производствам, процессам и др.).

В соответствии с целями управленческого учета необходимо выделить оплату труда, включаемую в себестоимость продукции по следующим статьям:

1) затраты на оплату труда производственных рабочих (повременная и сдельная заработная плата);

2) выплаты стимулирующего характера - надбавки за качество, стаж работы, за выслугу лет, по итогам работы, премии, связанные с производственной деятельностью;

3) непроизводительные выплаты - (плата за простои, брак, доплаты за отклонения от нормальных условий работы и др.);

4) затраты по найму, набору рабочей силы;

5) затраты по нормированию и планированию численности и труда;

6) затраты, связанные с профориентацией, обучением и переобучением;

7) затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования, подготовкой и обслуживанием рабочих мест;

8) затраты на оплату труда, связанные с управлением производственных подразделений;

9) затраты на подготовку руководящих кадров;

10) затраты на оплату труда специалистов и руководителей, занятых управлением предприятием.

Эта группировка затрат отвечает целям учета себестоимости и прибыли, а также контроля и регулирования трудовых расходов.

Сдельная и повременная оплата труда рабочих включается в себестоимость продукции прямым путем.

Часть затрат, относимых на счета 25 и 26, распределяют по методике распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Другие затраты могут распределяться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Заработная плата по обучению, найму, отбору, возмещению ущерба, отпускам, отчислениям на социальные нужды распределяется либо вместе с накладными расходами, либо пропорционально фонду оплаты труда.

В целях контроля могут составляться ведомости об исполнении смет расходов, где фактические расходы сравнивают со сметными расходами.

3.5.3. Учет и распределение накладных расходов

К накладным расходам относятся расходы по подготовке, организации, обслуживанию и управлению производством.

Назначение, характер и роль этих расходов связаны с производством.

В состав производственных накладных расходов входят расходы по созданию и эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы.

К расходам по созданию и эксплуатации оборудования относятся расходы на материалы для текущего ухода и ремонта оборудования, амортизация оборудования, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды, расходы на электроэнергию, топливо и другие материалы, услуги вспомогательных производств и прочие расходы.

В состав общепроизводственных расходов включают заработную плату и отчисления на социальные нужды административно-управленческого персонала цехов и подразделений; затраты на подготовку производства; амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, затраты на обеспечение нормальных условий работы, подготовку кадров, технику безопасности и др.

Производственные накладные расходы состоят из комплексных статей, возникают в производственных подразделениях, учитываются по местам возникновения, контролируются сметным методом, распределяются косвенным путем между видами продукции и между готовой продукцией и незавершенным производством.

Общехозяйственные расходы относятся к непроизводственным расходам.

Для создания системы контроля и исчисления прибыли целесообразно сгруппировать общехозяйственные расходы по следующим элементам затрат:

1) административно-управленческие расходы: заработная плата, отчисления;

2) расходы по техническому управлению: содержание технических служб, амортизация, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, расходы на изобретательство, техническое усовершенствование, содержание общезаводских лабораторий и др.;

3) расходы по производственному управлению;

4) расходы по управлению снабженческой деятельностью;

5) расходы по управлению сбытовой деятельностью;

6) оплата услуг сторонних организаций;

7) содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря;

8) расходы на рабочую силу: набор, подготовка, обучение, переподготовка руководителей;

9) обязательные сборы, налоги, платежи, отчисления и пр.

Данные элементы общехозяйственных расходов позволяют определить расходы по местам их возникновения в разрезе служб. Возможно их распределение - как между видами продукции, так и между элементами расходов.

Порядок учета этих расходов рассматривается в финансовом учете.

В управленческом учете важно определить порядок распределения этих расходов. Так, производственные расходы можно распределять в несколько этапов.

1. Распределение расходов между основными и обслуживающими подразделениями.

Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым подразделением. Для этого составляют накопительные ведомости по каждому центру ответственности или центру затрат, где они возникли.

Если расходы невозможно отнести к конкретным подразделениям, то их распределяют следующим образом:

- расходы по содержанию аппарата управления цехом - пропорционально численности работающих;

- затраты на отопление, освещение, воду - пропорционально площади;

- амортизацию машин, оборудования - пропорционально стоимости единицы оборудования.

Результатом первого этапа являются: расчленение расходов по статьям, выделение затрат, относящихся к конкретным подразделениям.

2. Перераспределение расходов обслуживающих производств на основные производственные подразделения в соответствии с долей работ, услуг, которые получили подразделения-потребители.

При оказании услуг обслуживающими производствами друг другу услуги оценивают по нормативной или сметной стоимости.

3. Расчет ставок распределения накладных расходов для производственных подразделений между заказами и видами продукции.

Могут быть выбраны следующие варианты:

а) расчет единой ставки распределения для всех подразделений, в этом случае может быть необоснованное списание затрат одного подразделения за счет другого;

б) расчет ставки распределения для каждого подразделения.

Базами распределения могут быть:

- станко-часы работы оборудования;

- нормо-часы выполнения ручных работ;

- масса (вес) изделий, материалов и т.п.

4. Распределение накладных расходов между видами продукции (работ, услуг), заказами.

По каждому виду продукции, заказу определяют ставку распределения накладных расходов исходя из конкретных баз распределения.

Положительным моментом данных этапов распределения является расчет фактических затрат. Но имеются следующие недостатки:

1) не учитывается деление расходов на переменные и постоянные;

2) теряется оперативность информации, так как фактические расходы определяются в конце отчетного периода;

3) расчеты затрудняются, так как ежемесячно ставки распределения изменяются;

4) не совпадают моменты выпуска продукции и возникновения расходов.

В связи с этим предлагается использовать нормативный метод распределения расходов. Нормативная ставка рассчитывается на основе годовых сумм расходов.

Непроизводственные расходы, общехозяйственные расходы могут иметь разные варианты возмещения:

1) они могут быть отнесены к расходам текущего периода и полностью списаны в себестоимость проданной продукции без распределения по видам изделий;

2) они могут быть распределены между видами продукции пропорционально производственной себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг).

3.5.4. Учет непроизводительных расходов

К непроизводительным расходам относятся потери от брака и простоев.

Брак принято классифицировать по следующим признакам:

1) по характеру дефектов - окончательный, исправимый;

2) по месту возникновения - внутренний и внешний;

3) по причинам возникновения и виновникам.

Оперативный учет брака ведется работниками отдела технического контроля. Выявленный брак фиксируется в первичных документах (нарядах и др.). На окончательный брак составляется акт.

Исправление брака виновником проводится без оформления документа, в другом случае выписывается особый наряд.

Отдел технического контроля ведет учет рекламаций по качеству продукции, анализ причин брака и принимает меры по его устранению.

Потери от окончательного брака слагаются из стоимости материалов и расходов на их обработку (по внешнему браку - расходы на замену и транспортировку изделия и сумма штрафа) за минусом сумм, взыскиваемых с виновников.

Потери от исправимого брака - затраты на обработку изделий плюс доля расходов по созданию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов за минусом удержаний с виновника.

К потерям от брака относятся также расходы на ремонт продукции, проданной с гарантией.

Потери от брака включаются в себестоимость товарной продукции, по которой получен брак.

Потери от простоев возникают в результате недоиспользования оборудования, рабочей силы.

Простои вызываются внутренними и внешними причинами, они могут быть целосменными и внутрисменными.

Потери от простоев по внутренним причинам складываются из расходов на основную заработную плату, стоимости топлива, энергии, учитываются в составе общепроизводственных расходов.

Потери от простоев по внешним причинам слагаются из заработной платы, суммы доплат до средней заработной платы, отчислений, стоимости топлива, энергии, доли расходов по созданию и эксплуатации оборудования. Они учитываются в составе общехозяйственных расходов.

Потери от простоев по внешним причинам, не компенсированные виновником, и потери от простоев в результате стихийных бедствий в себестоимость продукции не включаются.

3.5.5. Учет неполной себестоимости

В настоящее время разрешено калькулирование неполной себестоимости, для этого используется следующая бухгалтерская запись:

Дт 90 "Продажи"

Кт 26 "Общехозяйственные расходы".

На счете 20 "Основное производство" калькулируется неполная себестоимость (без общехозяйственных расходов продукции). Другие учетные записи совершаются аналогично учету полной себестоимости продукции (работ, услуг).

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке "Управленческие расходы" учитываются суммы, списанные в дебет 90 "Продажи" с кредита 26 "Общехозяйственные расходы". Данный порядок учета должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

3.6. Классификация методов калькуляционного учета

себестоимости продукции (работ, услуг)

3.6.1. Попроцессный метод

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольная, горнорудная, газовая, нефтяная, лесозаготовительная и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом (производство цемента, асфальта и др.) и в простых вспомогательных производствах (энергетические хозяйства, жестянобаночное производство и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой продукции, отсутствием или незначительным объемом незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Однако каждая из этих отраслей имеет свои особенности не только в организации и технологии производства, но и при учете и контроле затрат.

Так, при добыче угля в бассейнах за объект калькулирования принят уголь, а при открытом способе добычи - вскрышные работы. Процесс добычи разделяется на технологические стадии, участки (основные и обслуживающие). Основные участки осуществляют добычу угля и погрузку в вагоны. Обслуживающие участки (это содержание горных выработок, откаточных путей, вентиляция и др.) оказывают услуги основному производству, а также осуществляют капитальное строительство и ремонт выработок.

По сравнению с типовой номенклатурой в угольных и других отраслях добывающей промышленности отсутствуют затраты на материалы. Но укрупнена статья "Вспомогательные материалы на технологические цели" за счет включения в нее погашения стоимости оборудования, отчислений на геолого-разведочные работы.

В шахтах существует бесцеховая структура управления, поэтому нет цеховых расходов.

Планирование, учет и калькулирование себестоимости добычи угля производятся не только по статьям, но и по элементам затрат, так как нет распределения затрат между изделиями и остатком незавершенного производства.

Структура нефтедобывающего предприятия обусловливает необходимость обобщения затрат по технологическим процессам, цехам и планово-учетным подразделениям (участкам) основного производства и видам добываемой продукции: нефть, газ и др.

По сравнению с типовой номенклатурой в составе статей нефтедобывающей промышленности отсутствуют статьи "Сырье и материалы", "Возвратные отходы" и "Потери от брака".

Самостоятельными статьями выделены затраты по увеличению отдачи пластов, расходы по стабилизации нефти, перекачке, хранению, сбору и транспортировке газа.

Незавершенное производство отсутствует, так как на первом этапе исчисляется обезличенная себестоимость добычи нефти и газа.

По прямому признаку относят на себестоимость нефти и газа следующие затраты: энергию, расходы по искусственному воздействию на пласт, амортизацию скважин, расходы по технологической подготовке нефти, отчисления на геолого-разведочные работы, расходы по сбору и транспортировке нефти, расходы на продажу.

Отдельные статьи затрат являются общими для добычи нефти и газа и включаются в себестоимость косвенными методами: пропорционально валовой добыче нефти и газа в тоннах, количеству отработанных скважино-месяцев; времени ремонта скважин; общим затратам на производство добычи нефти и газа и др.

По окончании года определяется себестоимость нефти по способам добычи: фонтанами, насосами, компрессорами и др.

Теплоэлектростанции производят два вида продукции - электрическую и тепловую энергию. Процессы производства и потребления осуществляются одновременно, нет остатков готовой продукции и незавершенного производства.

Аналитический учет затрат на производство ведется по каждому цеху в отдельности, в пределах цеха - по статьям затрат.

Объектом калькулирования на электростанциях является энергия, отпущенная на сторону, а калькуляционными единицами - 1 кВт x час и 1 гигакалория.

Обобщение затрат осуществляется в разрезе цехов по видам энергии прямым путем (типы станций и коллекторы). Расходы транспортных и котельных цехов распределяются пропорционально расходу условного топлива на выработку каждого вида энергии. Общестанционные расходы распределяются между видами энергии пропорционально цеховой себестоимости.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет, то используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции по формуле:

З

С = -,

X

где С - себестоимость единицы продукции, руб.;

3 - совокупные затраты за отчетный период, руб.;

X - количество произведенной продукции.

Если на предприятиях имеются запасы готовой продукции, то применяется метод простого двухступенчатого калькулирования по формуле:

З

З упр

С = - + -----,

X X

прод

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

З - совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

З - управленческие и сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

упр

X - количество произведенной продукции;

X - количество проданной продукции в отчетном периоде.

прод

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий и от стадии к стадии запасы меняются, то используется метод простого многоступенчатого калькулирования по формуле:

З З З З

1 2 n упр

С = -- + -- +... + -- + -----,

X X X X

1 2 n прод

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

З... З - совокупные производственные затраты каждой стадии, руб.;

1 n

X... X - количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном месяце

1 n

на каждой стадии;

З - управленческие и сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

упр

X - количество проданной продукции в отчетном периоде.

прод

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного метода калькулирования.

3.6.2. Попередельный метод

Попередельный метод применяется в производствах, где готовая продукция получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, или переделах (химическая, нефтеперерабатывающая, металлургическая, текстильная промышленность, промышленность стройматериалов и др.).

В этом случае объектом калькулирования становится продукт законченного передела. Прямые затраты учитываются по переделам, а внутри - по видам продукции. Общепроизводственные расходы учитываются по отдельным цехам, а затем распределяются вместе с общехозяйственными между переделами и видами продукции. Следовательно, объектом учета затрат является передел.

В ряде отраслей расходы на управление по переделам не распределяют, а полностью относят на готовую продукцию.

Таким образом, себестоимость готовой продукции получается путем постепенного "наслоения" на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки по переделам.

Передел - это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката. Например, в черной металлургии переделы - это выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех).

Необходимой предпосылкой калькулирования является сводный учет производственных затрат. В промышленности применяются два варианта сводного учета затрат - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Полуфабрикатный вариант предусматривает выявление себестоимости полуфабрикатов собственного производства и учет их движения по переделам в стоимостном выражении. Затраты цехов складываются из стоимости полуфабрикатов, полученных из других цехов, и вновь произведенных расходов данного цеха. Себестоимость готовой продукции будет равна затратам выпускающего цеха. При этом варианте одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов. Такое "наслоение" затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по организации в целом.

Организация может вести учет полуфабрикатов с использованием и без использования счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". На стоимость полуфабрикатов, выпущенных из основного производства, составляется бухгалтерская запись:

Дт 21 Кт 20.

На стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство:

Дт 20 Кт 21.

На стоимость полуфабрикатов, проданных на сторону:

Дт 43 Кт 21.

Если полуфабрикаты передаются из цеха в цех без оприходования на склад, то счет 21 не применяют, а затраты одного передела передаются следующему по дебету счета 20.

Дт 20/2 Кт 20/1;

Дт 20/3 Кт 20/2

...

Д 43 К 20/9.

Бесполуфабрикатный вариант не предусматривает исчисление себестоимости полуфабрикатов. Затраты, собранные в каждом цехе, списываются на счет 43 "Готовая продукция".

Движение полуфабрикатов отражается в количественном выражении в системе оперативного учета. Стоимость сырья включается в себестоимость продукции первого передела, а в затраты следующих переделов включаются вновь возникшие затраты. Для расчета фактической себестоимости готовой продукции затраты всех переделов суммируются по статьям на счете 43.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода имеет ряд особенностей.

1. Производства материалоемки, поэтому учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль использования материалов в производстве (балансы исходного сырья, расчет выхода продукции, брака, отходов и др.).

2. Полуфабрикаты одного передела служат исходным материалом для последующих переделов, в связи с этим возникает необходимость их оценки (по фактической себестоимости или договорной цене).

3. Остатки незавершенного производства в конце месяца определяются на основе инвентаризации по плановой себестоимости.

4. Организация учета затрат по технологическим переделам позволяет определить себестоимость полуфабрикатов и организовать учет по центрам ответственности.

3.6.3. Позаказный метод

Позаказный метод учета применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах. Объектом учета затрат является производственный заказ на изготовление небольших партий изделий, на выполнение ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ. При выработке крупных изделий производственные заказы выдают на отдельные агрегаты и узлы, представляющие законченную конструкцию.

Наиболее широко позаказный метод применяется в машиностроении (инструментальном, строительном, электротехническом, приборостроительном, авиационном, судостроительном и др.), строительстве и др.

Для организации аналитического учета производственных затрат в разрезе заказов каждому заказу присваивается условный шифр, при этом прямые затраты группируются по заказам, а косвенные распределяются между заказами. По окончании работы подсчитывается фактическая себестоимость заказа.

В бухгалтерии открывается калькуляционная карта (карта учета затрат и выпуска). Записи в эти карты вносятся ежемесячно на основании ведомостей распределения затрат (первичные документы хранятся в картотеке или в конвертах по каждому заказу отдельно).

В случае частичного выпуска продукции в счет заказа она оценивается по плановой себестоимости или по фактической себестоимости ранее выпущенного изделия.

На ряде предприятий для исчисления себестоимости выполненной части заказа прибегают к оценке остатков незавершенного производства по степени готовности. Поэтому позаказный метод отличается простотой учета затрат, однако его недостатком является непериодичность составления отчетной калькуляции, так как фактическая себестоимость определяется после его выполнения. Это затрудняет контроль расходования средств в течение всего периода выполнения заказа.

Качество учета при позаказном методе можно повысить путем строгого нормирования всех производственных затрат. Наличие обоснованных норм позволит организовать учет затрат на каждый заказ на основе нормативной системы, т.е. применять позаказно-нормативный учет. В этих условиях возможен текущий оперативный контроль расходования средств с фиксированием отклонений от норм, упрощается оценка частичного выпуска продукции (по нормативной себестоимости), облегчается калькуляция себестоимости заказа в целом.

На практике позаказный учет иногда применяют в условиях серийного производства. Заказ в этом случае разбивается на отдельные партии на месяц. Такой метод называется позаказно-партионным.

Другим вариантом позаказного метода учета производственных затрат является подетальный метод. В индивидуальном и мелкосерийном производстве учет затрат на изготовление деталей и узлов необходимо вести с подразделением:

1) на оригинальные детали и узлы для отдельного изделия;

2) на нормализованные детали и узлы, общие для нескольких изделий на основе системы нормативного учета.

При такой организации учета себестоимость изделия складывается из затрат, учтенных по заказу, и себестоимости общих деталей и узлов и затрат на их сборку.

Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод, который применяется в массовых и серийных производствах. В массовом производстве затраты собираются в течение отчетного периода, себестоимость единичной продукции определяется как средняя величина затрат в течение этого периода.

3.6.4. Нормативный метод

Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе нормативных затрат. Ее целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства.

Сущность заключается в следующем:

1) планирование затрат на основе норм;

2) документирование затрат путем разрешения использования различных ресурсов для производственных целей на основе норм и нормативов;

3) отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам;

4) калькулирование себестоимости на основе норм и отклонений от норм;

5) выявление отклонений в целях контроля формирования себестоимости.

Основными элементами системы нормативного планирования и учета затрат являются:

1) нормирование сроков производства продукции, ее состава, качества;

2) нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

3) планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.

Первый элемент связан с планированием производства по предприятию и по структурным подразделениям.

Второй элемент предполагает наличие нормативной базы для расчетов себестоимости материальных и трудовых ресурсов подразделений, исчисление норм расходования и использования материалов и нормативов оплаты труда.

Оба элемента охватывают конструкторскую, технологическую, организационную и экономическую стадии подготовки производства. Они ограничены номенклатурой продукции.

Третий элемент включает в себя совокупность приемов и методов, которыми оперирует нормативный учет. Нормативный учет предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих норм расхода материалов, заработной платы и других расходов и фиксирование отклонений от норм в момент их возникновения с выявлением причин и виновников. При нормативном учете фактическая себестоимость продукции исчисляется путем суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от норм.

Разработка норм и нормативов осуществляется специальными отделами или специалистами. Способы планирования можно поделить на 2 группы - расчет сметы на основе анализа фактических показателей за прошлый период и расчет сметы на основе внутренних стандартов.

При первом способе из фактических результатов прошлого периода исключают разного рода потери, учитывают изменения ассортимента продукции, состава оборудования, цены на материалы, услуги, изменения технологии производства и номенклатуры применяемых материалов, изменения в организации производства, политике управления, персонале и др.

Второй способ планирования заключается в разработке стандартов по прямым затратам при нормальном уровне производства.

Нормы рассчитываются по прямым материальным и трудовым расходам, по косвенным расходам составляется смета с целью контроля расходования средств.

Норма - это обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчета необходимых материалов, технологий, затрат времени, цен на продукцию при нормальных условиях. Нормы подразделяются на основные, идеальные, текущие.

Основные нормы - постоянные, неизменные нормы в течение длительного периода. Эти нормы имеют ограниченное применение, так как в условиях изменения объема производства, технологии, цен они не отражают запланированных затрат.

Идеальные нормы - минимальные затраты в идеальных условиях производства. На практике применяются редко, так как трудно достижимы, но используются менеджерами для стимулирования, мотивации.

Текущие нормы - достижимые затраты, которые могут быть реально осуществлены. Они служат базой для измерения отклонений фактических затрат от нормативных.

Система текущих норм, нормативов и смет расхода материалов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление называется нормативным хозяйством. Организация нормативного хозяйства предполагает проверку наличия и обоснованности норм затрат, разработку новых, пересмотр действующих. Нормативные затраты остаются неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Срок действия нормативов индивидуален.

Основой расчета нормативных материальных затрат выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Норма материальных затрат делится на пять групп: пооперационные, подетальные, поузловые, поиздельные, функциональные.

Пооперационная норма регламентирует расход материала на отдельную операцию. Эти нормы используются для разработки нормативно-технологических карт, смет материальных затрат и норм калькуляций. Систематизируя их, можно получить смету материальных затрат по подразделению.

Подетальная норма - величина, которую получают в результате разделения пооперационных норм на отдельные детали. Они делятся на два вида: нормы черновой массы (чистовая масса плюс отходы) и нормы чистовой массы (полезные расходы). Такое деление позволяет планировать технологические потери и отходы.

Поузловая норма регламентирует расход материала на отдельный узел.

Поиздельные нормы рассчитывают на основе подетальных и поузловых норм расхода.

Функциональная норма - величина материальных затрат, рассчитанных при совершенствовании технологии производства, организации, увеличении серийности.

Основными источниками формирования нормативной базы прямых материальных затрат является конструкторская и технологическая документация, которая разрабатывается в отделах главного конструктора, технолога, механика, энергетика.

Разработка нормативов затрат по рабочей силе включает расчет норм времени, норм выработки продукции, времени обслуживания и численности работников, сдельных и часовых ставок.

Прямые нормативные трудозатраты на единицу готовой продукции определяются умножением нормативного количества трудового времени на изготовление единицы готовой продукции на нормативную ставку на единицу времени. При сдельной оплате труда нормативные трудозатраты - размер сдельной ставки на единицу изделия.

Общие нормативные затраты отчетного периода рассчитываются умножением нормативных трудозатрат на единицу на количество продукции.

До разработки нормативов по рабочей силе рассчитывают нормы затрат времени на каждую операцию. Норма времени - это время, необходимое для производства единицы продукции или выполнения определенного вида работ. Норма выработки - это количество продукции, объем выполненных работ на единицу времени при определенных условиях производства. Различают три вида норм времени: подетально-пооперационная, поузловая и поиздельная. Первый вид регламентирует время для выполнения каждой операции. Второй и третий виды обобщают нормы на узел или изделие.